Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2016 r., II GSK 2878/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2016 r., II GSK 2878/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3332/13 w sprawie ze skargi H. Spółki z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od H. Spółki z. o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. o sygn. akt VI SA/Wa 3332/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. Spółki z o.o. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Ministra Finansów (dalej także jako Minister) z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier, uchylił decyzję zaskarżoną oraz utrzymaną nią w mocy decyzję I instancji, orzekł, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu i zasądził od organu na rzecz Spółki koszty postępowania.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

4 Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 2 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r., rozstrzygającą, że gry prowadzone na automacie [...] należącym do Spółki, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Minister ustalił, że gry na wskazanym automacie są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h. (tj. grami na urządzeniach elektronicznych, o wygrane rzeczowe oraz zawierającymi element losowości) na podstawie opinii z [...] marca 2013 r., sporządzonej przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. – jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W ocenie Ministra kwestionowanie przez Spółkę uprawnień jednostki badającej nie mogło być przedmiotem postępowania, ponieważ jednostka ta spełnia ustawowe warunki, o czym świadczy udzielone jej przez właściwy organ i wciąż aktualne upoważnienie. Ponadto Minister nie uznał za dowody opinii przedłożonych przez Spółkę, bowiem, jak stwierdził, nie odnoszą się one do działania wskazanego wyżej automatu.

5 Uwzględniając skargę i uchylając obydwie decyzje Ministra na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ dopuścił się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegającego na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy.

6 Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności zbadania wymagała kwestia upoważnienia posiadanego przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., jako jednostki upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Zgodnie z przepisami u.g.h. w tym zakresie, jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki określone w ustawie. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej. Do rzeczonego wniosku powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków ustawowych, w szczególności, jednostka badająca, ubiegając się o upoważnienie, powinna legitymować się dokumentem w postaci certyfikatu akredytacji udzielonego przez Polskie Centrum Akredytacji. W ocenie Sądu nie chodzi o akredytację w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań lecz o akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, natomiast zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...] (jedynej akredytacji tej jednostki) dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Sąd podkreślił, że potwierdzeniem obowiązku posiadania przez jednostkę badającą akredytacji w dziedzinie badania automatów do gier jest ustawa z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.).

7 Sąd uznał, że Minister Finansów nie przedstawił dokumentów świadczących o tym, że Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. posiada certyfikat akredytacji w zakresie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, co stanowiłoby podstawę do wydania przez Ministra stosownego upoważnienia. Sąd nie zgodził się z Ministrem, że takie upoważnienie, jakie posiadało Laboratorium Celne Izby Celnej w P., a mianowicie na badania chemiczne jest wystarczające do przeprowadzania badań automatów do gry. W ocenie Sądu pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji, użyte w art. 23f u.g.h., należy odnieść wprost do ustawy o systemie oceny zgodności, która te pojęcia definiuje.

8 Sąd stwierdził, że w tej sprawie badanie automatu przeprowadziła jednostka badająca w dniu [...] marca 2013 r., a zatem po upływie okresu, w którym konieczne było uzyskanie przez jednostkę badającą stosownej akredytacji. W aktach sprawy brak jest potwierdzenia uzyskania takiej akredytacji przez jednostkę badającą w okresie roku od dnia wejścia w życie art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), która obowiązuje od 14 lipca 2011 r.

9 W konsekwencji WSA doszedł do przekonania, że skoro decydujące znaczenie w sprawie mają badania techniczne automatu do gry, które wykonywane są na zasadzie wyłączności przez jednostki badawcze wskazane w art. 23f u.g.h., zatem taka jednostka powinna posiadać certyfikat akredytacji w dziedzinie, w której dokonuje tych badań. W tej sprawie powyższy warunek nie został spełniony. Wobec tego, jak uznał WSA, ustalenia faktyczne organ wywodził z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. na podstawie sprawozdania Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., które to laboratorium nie posiadało akredytacji do badań automatów i urządzeń do gier.

10 Skargą kasacyjną Minister domagał się uchylenia wyroku i oddalenia skargi, a ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

11 I. prawa materialnego:

12 1) art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach postępowania rozstrzygającego czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, Minister Finansów bada prawidłowość udzielonego jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o którym mowa w art. 23f ust. 1 ustawy;

13 2) art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w ramach postępowania, o którym mowa w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy, którego przedmiotem nie jest badanie kwestii prawidłowości udzielonego przez Ministra Finansów upoważnienia jednostce badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w szczególności kwestii zakresu posiadanej akredytacji, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy;

14 3) art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym rozumieniu znaczenia wyżej wymienionego przepisu, które to rozumienie doprowadziło de facto do wypełnienia art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy nową treścią, tj. uzupełnioną o sformułowanie "do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier" podczas gdy ustawodawca wskazał wyraźnie na warunek posiadania akredytacji nie określając jej zakresu;

15 naruszenie przepisów prawa materialnego miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, ponieważ doprowadziło do uchylenia decyzji rozstrzygającej o charakterze gier na automatach z powodu braku, zdaniem Sądu, określonej akredytacji jednostki badającej, podczas gdy niezależnie od oceny jaki zakres akredytacji powinna mieć jednostka badająca, Minister Finansów na podstawie zgromadzonych w tej sprawie dokumentów wydałby analogiczne rozstrzygnięcie, tj. uznając, że urządzane przez stronę gry są grami na automatach w rozumieniu u.g.h.;

16 II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

17 1) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku, w jaki sposób niedopełnienie wymogów przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego polegające w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na niewyjaśnieniu, pomimo zgłaszanych przez stronę wątpliwości, co do braku akredytacji w zakresie badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. – miało wpływ na wynik sprawy i uchylenie decyzji;

18 powyższe naruszenie przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny miało istotny wpływ na treść wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia albowiem Sąd nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. naruszeniem art. 191 i art. 122 o.p. w postępowaniu w przedmiocie rozstrzygnięcia o uznaniu gier za gry na automatach, a kwestią posiadania bądź nieposiadania akredytacji w zakresie badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych przez jednostkę badającą tzn. nie wykazał, że gdyby nie te uchybienia to zapadłoby inne rozstrzygnięcie w sprawie;

19 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granic sprawy, bowiem przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest rozstrzygnięcie czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, a nie badanie kwestii zakresu akredytacji przez jednostkę badającą upoważnioną, która przedłożyła badanie techniczne danego automatu, o którym mowa w art. 2 ust. 7 ustawy;

20 powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, bowiem Sąd zaskarżonym wyrokiem wyszedł poza granice sprawy, gdyż przedmiotem rozpoznania legalności uczynił inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę;

21 3) art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania, co stanowi istotne uchybienie, bowiem podnosząc zarzut niewyjaśnienia wątpliwości co do stanu faktycznego Sąd nie wskazał, mając na uwadze art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., o jakie wątpliwości co do stanu faktycznego chodzi, co nie pozwala Ministrowi Finansów ocenić zakresu związana wyżej wymienionym wyrokiem.

22 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że ustawodawca w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie określił zakresu akredytacji (nie wskazał, że ma on być adekwatny do badań automatów do gier), a wskazał jedynie na konieczność jej posiadania. Skoro tak, to kompetencji do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier nie można wywodzić z zakresu akredytacji, ale należy brać pod uwagę pozostałe warunki określone w ustawie, które musi spełnić podmiot ubiegający się o uzyskanie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Gdyby zakres akredytacji, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. miał dla ustawodawcy istotne znaczenie, to przepis taki znalazłby się w ustawie, a tym samym zbędne byłoby zawieranie w u.g.h. pozostałych warunków, w szczególności ujętego w art. 23f ust. 1 pkt 2. W sytuacji, gdy ustawodawca uzależnił udzielenie upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier od warunków, które wymienił w art. 23f ust. 1, to ich spełnienie bezwzględnie uprawnia do otrzymania takiego upoważnienia. Zdaniem organu skarżącego kasacyjnie WSA nadał nową treść art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., uzupełnioną o sformułowanie "do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier", a takiej wykładni nie sposób wywieść z obowiązujących przepisów prawa.

23 Spółka udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, a także wniosła o przeprowadzenie dowodu z poświadczonej za zgodność opinii technicznej nr [...] biegłego sądowego z dnia [...] czerwca 2014 r. na okoliczność błędów merytorycznych sprawozdania badającego, sporządzonego przez Izbę Celną w P. na skutek braku fachowości i wiedzy po stronie Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań automatów do gier.

24 Pismem z dnia [...] maja 2016 r. Spółka uzupełniła odpowiedź na skargę kasacyjną, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2016 r. o sygn. akt II GSK 1595/14 (publik. CBOSA).

25 Pismem z dnia [...] maja 2016 r. Minister Finansów udzielił repliki na powyższe pismo Spółki.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

27 Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

28 Odnosząc się do najdalej postawionego zarzutu "przekroczenia" przez Sąd I instancji granic rozpoznawanej sprawy, które w ocenie autora skargi kasacyjnej wyznaczone były, w zakresie wzorca materialnoprawnego, art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., zarzut ten uznać należy za nietrafny.

29 Podkreślić trzeba, że skontrolowana przez Sąd I instancji decyzja Ministra Finansów oparta została, w zakresie ustaleń faktycznych, na sprawozdaniu z badania technicznego automatu sporządzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Sprawozdanie to zostało sporządzone przez jednostkę wymienioną w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o którym mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h. W myśl tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

30 Regulacja zawarta w art. 23f u.g.h. została dodana do tej ustawy z dniem 14 lipca 2011 r. przez art. 1 pkt 9 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Unormowania zawarte w art. 23f u.g.h. regulują procedowanie w sprawie udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, odmowy jego udzielenia i cofnięcia upoważnienia. Określają także przesłanki jakie musi spełniać jednostka badająca ubiegająca się o udzielenie upoważnienia oraz organ właściwy do udzielenia upoważnienia, jego odmowy i cofnięcia – ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

31 Jedną z przesłanek niezbędnych do ubiegania się przez jednostkę badającą o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest legitymowanie się akredytacją Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement). Stanowi o tym art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Zgodnie natomiast z art. 23f ust. 2 u.g.h., w zakresie istotnym dla dalszych rozważań, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności:

32 1) certyfikat akredytacji;

33 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań.

34 W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 14 lipca 2011 r. jednostki badające prowadzące badania techniczne automatów i urządzeń do gier nie musiały posiadać akredytacji, o której mowa w obecnie obowiązującym art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Z tego względu ustawodawca w art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw określił termin, w którym podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier zobligowane są do spełnienia warunków określonych w nowej regulacji. I tak w zakresie przesłanki przedłożenia certyfikatu akredytacji termin ten wynosił 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc upłynął w dniu 14 lipca 2012 r. Natomiast termin do złożenia organowi certyfikatu lub innego dokumentu określającego standard przeprowadzonych badań został określony na 3 miesiące od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej.

35 Konsekwencje niewykonania w terminie wyżej wskazanych obowiązków uregulowane zostały w art. 12 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, stanowiącym, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Nie wymaga głębszego wywodu stwierdzenie, że skutek określony w art. 12 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw następuje z mocy prawa.

36 Przenosząc te regulacje na ustalony w sprawie stan faktyczny podkreślić należy, że jednostka, która przeprowadziła badanie techniczne automatu legitymowała się upoważnieniem uzyskanym przed wejściem w życie art. 23f u.g.h. (upoważnienie z dnia 8 kwietnia 2011 r.). Stosownie zatem do art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw zobligowana była w terminie do dnia 14 lipca 2012 r. do przedłożenia certyfikatu akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., a konsekwencją niedopełnienia tego obowiązku było wygaśnięcie z mocy prawa upoważnienia do badań technicznych automatów.

37 W tej sprawie badanie automatu do gier zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą po dniu 14 lipca 2012 r. W takiej sytuacji obowiązkiem Sądu było zbadanie, czy nie nastąpił skutek określony w art. 12 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, a badanie to mieściło się w granicach rozpoznawanej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że Sąd w tej sprawie w istocie nie zajmował się wprost prawidłowością udzielonego upoważnienia, które – co raz jeszcze należy zauważyć – zostało udzielone przed wejściem w życie ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, lecz badał, czy nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy.

38 Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez Sąd I instancji stanowił, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z jednoznacznej treści tego przepisu wynika, że odnosi się on do sytuacji, w których organ ponownie rozpoznawał sprawę, po prawomocnym uchyleniu przez sąd administracyjny pierwotnie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Z okoliczności rozpatrywanej sprawy nie wynika, aby wystąpiła w niej sytuacja opisana hipotezą normy prawnej dekodowanej z przywołanego przepisu, co oznacza, że nie może on stanowić adekwatnego wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

39 Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonymi uchybieniami w postępowaniu w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier, a kwestią posiadania akredytacji przez jednostkę badającą. W świetle art. 12 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, zwłaszcza zaś konsekwencji wynikających z tego przepisu, w relacji do faktu, że podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowił dowód ze sprawozdania jednostki badającej, której Minister Finansów udzielił upoważnienia przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stwierdzić należy, że zależność ta wydaje się być jednak oczywista. Za nie bez znaczenia z punktu widzenia oceny zasadności omawianego zarzutu uznać należy i to, że polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji, nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r. o sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r.o sygn. akt I GSK 1779/13; publik. CBOSA). Stąd też, brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zupełnie zarzutów kasacyjnych – nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

40 Za usprawiedliwiony uznać natomiast należało zarzut błędnej wykładni art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. postawiony w pkt I ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

41 Podzielić należy bowiem stanowisko strony skarżącej, że przywołany przepis, stanowiący, że jednostka badająca powinna posiadać certyfikat akredytacji, nie określa zakresu tej akredytacji, a zatem – wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji – nie musi to być akredytacja "do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier", za czym przemawiają następujące argumenty.

42 Mianowicie, stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności – Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań.

43 Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy).

44 Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. U. UE z dnia 13 sierpnia 2008 r. L 218, s. 30). Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz – w stosownych przypadkach – wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności.

45 Uwzględniając powyższe, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu – sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki.

46 W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących – www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie zatem spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005.

47 O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier.

48 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że w polskim systemie prawnym automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Co do zasady analogiczna procedura obowiązuje przy cofnięciu rejestracji automatu.

49 Z kolei w art. 23f ust. 1 przywołanej ustawy uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka:

50 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement);

51 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;

52 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;

53 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

54 Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana – co należy podkreślić – w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to, ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. Z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika bowiem, że z woli ustawodawcy, udzielenie określonego tym przepisem upoważnienia warunkowane jest zapewnieniem przez dany podmiot odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane w tym względzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to za całkowicie zbędny uznać należałoby przepis art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu, to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, iż szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, że o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność tę – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jak wspomniano – dodatkowy wymóg gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Prowadzi to do wniosku, że omawiane warunki mają komplementarny i wzajemnie się dopełniający charakter.

55 Powyższe stanowisko koresponduje również z wynikami analizy przepisów prawa polskiego, odnoszących się do wymogu posiadania akredytacji w różnych dziedzinach życia. Raz bowiem ustawodawca wymaga, aby określony podmiot legitymował się akredytacją, bez szczegółowego określenia jej zakresu (tak np. ustawa o grach hazardowych), innym razem wskazuje, że akredytacja powinna dotyczyć określonej szczegółowo dziedziny (tak np. art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o rejestracji i ochronie nazw i oznaczeń produktów rolnych i środków spożywczych oraz o produktach tradycyjnych – Dz. U. z 2005 r. Nr 10, poz. 68 ze zm.).

56 Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, że nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego.

57 Wobec powyższego stwierdzić należy, że Sąd I instancji formułując tezę, że "zgodnie z przepisem art. 23f ust. 1 i ust. 2 u.g.h., to nie wiedza pracowników laboratorium decyduje o możliwości udzielenia przez Ministra Finansów konkretnej jednostce badawczej upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, lecz zakres posiadanej przez tą jednostkę badawczą akredytacji", dokonał błędnej wykładni tych przepisów.

58 Wobec tego, że postawiony w pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania został ściśle powiązany z omówionym zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, w zakresie w jakim – w sensie funkcjonalnym – właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego warunkowała zakres i granice postępowania, a więc i sposób stosowania przepisów procesowych, za usprawiedliwiony uznać należało również wymieniony zarzut naruszenia przepisów postępowania.

59 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a.