Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2017 r., II GSK 2828/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2017 r., II GSK 2828/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Lu 345/15 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 345/15, oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia:

4 I

5 W dniu [...] grudnia 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. P. przeprowadzili przeszukanie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez A. M. w T. W wyniku tych czynności i kontroli jednego z automatów do gier należącego do A. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: skarżąca, spółka) ustalono, że istnieje podejrzenie urządzania gier na automatach o niskich wygranych niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 612; dalej także: u.g.h.).

6 W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu o niskich wygranych i przeprowadzono m.in. badanie sprawdzającego tego automatu. Opinia Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu z badania sprawdzającego z dnia [...] września 2012 r. wykazała negatywny wynik badania.

7 Stwierdzono m.in.: niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania; niespełnienie określonego w art. 129 ust. 3 u.g.h. warunku w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę (przekroczenie maksymalnych stawek); niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji zapamiętywania danych; niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych automatu przed próbą zmiany wskazań; niespełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu; nienaruszenie plomby na obudowie liczników elektronicznych LCD oraz naruszenie plomby na obudowie płyty logiczniej.

8 Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. cofnął rejestrację ww. automatu o niskich wygranych z uwagi na to, że automat umożliwiał grę za stawki wyższe niż przewidziane w ustawie.

9 Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

10 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podstawą cofnięcia rejestracji jest dowód w postaci opinii jednostki badającej w tej sprawie, wydanej przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, tj. Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. W opinii z dnia [...] września 2012 r. stwierdzono m.in. wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość maksymalnej jednorazowej wygranej w kwotach znacznie przekraczających dopuszczalne stawki określone w ustawie o grach hazardowych.

11 Organ nie podzielił zarzutu braku kompetencji do wykonywania badań sprawdzających po stronie Izby Celnej w Przemyślu. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu jest upoważnioną przez Ministra Finansów jednostką badającą, działającą na podstawie upoważnienia z dnia 8 kwietnia 2011 r., SC 14/070/4/UP/2011/2050. Organ nie uwzględnił też zarzutu skarżącej, która wywodziła, że skoro plomby w dniu kontroli pozostawały nienaruszone, to wskazuje to na to, że automat posiada nadal przymiot legalnego. W opinii jednostki badającej z dnia [...] września 2012 r. stwierdzono m.in. możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników oraz bez naruszenia plomb jednostki badającej. Powyższe ustalenia udokumentowane zostały nagraniem filmowym.

12 Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że art. 23a ust. 7 u.g.h. nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, ponieważ projekt ustawy zmieniającej, zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r. stwierdził, że była ona nieuzasadniona.

14 W pierwszej kolejności Sąd I instancji wskazał, że zasadniczą podstawą prawną zaskarżonej decyzji był art. 23a ust. 7 u.g.h., z którego wynika, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis ten został wprowadzony na mocy nowelizacji ustawy o grach hazardowych z 2011 r. (ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779; dalej: ustawa zmieniająca). W myśl przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie zmieniającej poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7. Z kolei w myśl art. 14 ww. ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych stosuje się przepisy w nowym brzmieniu. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.).

15 Ze względu na szczególne znaczenie badań sprawdzających wykonywanych przez jednostki badające ustawodawca, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu, jakości, rzetelności i wiarygodności wykonywanych badań technicznych, określił w art. 23f ust. 1 u.g.h. warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust.4 u.g.h.). Także cofnięcie upoważnienia do badań następuje w drodze decyzji w przypadkach określonych w art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 u.g.h.

16 Sąd I instancji podkreślił, że przesłanki udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości, rzetelności i uczciwości, z podkreśleniem autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych. Ma to na celu uniknięcie sytuacji, w której osoby zarządzające jednostką badającą oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier pozostawałyby z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. WSA zaznaczył również, że okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. Postępowanie to jest sformalizowane, ponieważ badane są w jego toku złożone przesłanki wymienione w art. 23f ust. 1 u.g.h. i w razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Z tak wyraźnego zaznaczenia przez ustawodawcę, że odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier przybiera formę decyzji, należy wnosić, że decyzyjna forma rozstrzygnięcia sprawy nie została przewidziana dla rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, który w takim przypadku otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej.

17 Natomiast strona może kwestionować badanie sprawdzające dokonane przez jednostkę badającą jedynie poprzez wykazanie błędów merytorycznych badania, ale nie może tego czynić poprzez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechania odebrania tego upoważnienia. W przypadku wykazania takich błędów badania, rzeczą organu będzie odniesienie się do tych zarzutów, ewentualnie w razie potrzeby – to jest w razie rzeczywistego wykazania błędów, a nie tylko podniesienia twierdzeń o błędach - ich zweryfikowanie przez dodatkowe stanowisko jednostki badającej, ewentualnie przez dodatkowe badanie sprawdzające.

18 W związku z powyższymi wywodami, w ocenie Sądu I instancji, skarżąca nie mogła skutecznie zakwestionować uprawnienia Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu do wykonania badania sprawdzającego przez zakwestionowanie statusu tego laboratorium jako jednostki badającej, jak również błędnie interpretowała okoliczności, które miały służyć wykazaniu, że jednostka ta niezależnie od otrzymanego upoważnienia nie jest jednostką uprawnioną na podstawie ustawy do wykonywania badań sprawdzających. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że wymagana art. 23f ust. 1 pkt 1 u.f.p. akredytacja, którą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posłużył się ubiegając się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani szerszą akredytacją w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie ma w przepisie w ogóle mowy jaka to ma być akredytacja, a w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Wystarczy wiec, że akredytacja spełnia wymogi określone przepisami ustawy a dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie ocen zgodności (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm., dalej: ustawa o systemie ocen zgodności). Biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., trzeba uznać, że z przepisów ustawy nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wynika natomiast obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji jest jedynie swoistego rodzaju wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

19 W tej sytuacji Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut skargi oparty na zakwestionowaniu uprawnienia Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu do przeprowadzenia badania sprawdzającego.

20 Za niezasadny został również uznany zarzut naruszenia art. 23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że automat BLACK HORSE nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, co musiało skutkować cofnięciem rejestracji. Podczas badana automatu ustalono, że umożliwia on grę i wygrane za stawki wyższe niż wskazane w art. 129 ust. 3 u.g.h. Ustalenia te organ oparł na nie budzących żadnych wątpliwości interpretacyjnych wynikach badania przeprowadzonego przez upoważnione Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, a skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, że osoby, które opracowały sporną opinię z dnia [...] września 2012 r. nie posiadają odpowiednich kwalifikacji i przygotowania do przeprowadzania badań technicznych automatów. Skarżąca powołuje się jedynie na wspomniany certyfikat akredytacji, który nie dowodzi ani nieprawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów, ani wadliwości opinii w konkretnej sprawie.

21 II

22 Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P., a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

24 I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):

25 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez:

26 a) rażące naruszenie art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej w związku z art. 15 ust. 2 pkt. 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności i w związku z art. 129 ust. 3 i art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h. poprzez przyjęcie, że pomimo niezłożenia przez Izbę Celną w Przemyślu w terminie do dnia 14 lipca 2012 r. Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji udzielonego na zakres adekwatny do badań urządzeń elektrycznych, elektromechanicznych i mechanicznych jakimi są automaty do gry o niskich wygranych, upoważnienie udzielone Izbie Celnej w Przemyślu przed dniem 14 lipca 2011 r. nie wygasło z mocy prawa;

27 b) naruszenie przepisów art. 23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 3 u.g.h., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotowy automat o nazwie Black Horse nie spełnia warunków określonych w ustawie, chociaż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie pozwoliło na takie stwierdzenie, gdyż wykazało okoliczność dokładnie odwrotną, to jest doprowadziło do nie budzącego wątpliwości potwierdzenia, że automat ten funkcjonuje dokładnie tak, jak opisano to w opinii poprzedzającej jego rejestrację, sporządzonej przez jednostkę badającą Ministra Finansów, dokonano jednocześnie ustalenia, że plomby jednostki badającej są nienaruszone, co jednoznacznie wyklucza jakąkolwiek ingerencję w urządzenie, a potwierdza dodatkowo, że urządzenie było i nadal pozostaje zgodne z warunkami rejestracji;

28 c) naruszenie przepisów art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h. poprzez orzeczenie o cofnięciu rejestracji urządzenia do gier z pominięciem dowodu obligatoryjnego w takim postępowaniu, to jest opinii jednostki badającej ustanowionej zgodnie z art. 23f ustawy o grach hazardowych;

29 d) naruszenie przepisów art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych, uwzględniając fakt, iż certyfikat akredytacji Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu obejmuje wyłącznie badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, tekstyliów oraz wyrobów konsumpcyjnych, tym samym zakres akredytacji w/w Wydziału nie obejmuje badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych;

30 e) naruszenie przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, jak również zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej na niefachowej opinii Izby Celnej w Przemyślu nie posiadającej uprawnień do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i nie mającej statusu jednostki badającej po dniu 14 lipca 2012 r., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy Organ dysponował materiałem jednoznacznie wskazującym, że Izba Celna w Przemyślu z mocy prawa z dniem 14 lipca 2012 r. utraciła status jednostki badającej, a w świetle posiadanego certyfikatu akredytacji nigdy nie posiadała kompetencji fachowych do badań automatów i urządzeń do gier;

31 f) naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż jakakolwiek jednostka organizacyjna Służby Celnej, w tym w szczególności Izba Celna w Przemyślu posiada materialnoprawną kompetencję do realizacji badań sprawdzających automaty do gry w trybie art. 23b u.g.h., podczas gdy w systemie prawa nie istnieje żaden taki przepis, a zatem żadna jednostka organizacyjna służby celnej nie jest umocowana i tym samym nie posiada kompetencji, by takie badanie wykonywać;

32 g) naruszenie przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nadwerężający zaufanie przedsiębiorców do organów państwa, nadając mocy autorytatywnej kluczowemu dowodowi, tj. opinii Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu formalnie wpisanej przez Ministra Finansów na listę jednostek badających, przy świadomości organu, iż przedmiotowa Izba Celna nie posiada statusu jednostki badającej oraz nie ma kompetencji wymaganych do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych stosownym certyfikatem akredytacji.

33 Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

34 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

37 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając daną sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, jednakże bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez WSA w Lublinie.

38 Ponadto należy podkreślać, że to na stronie wnoszącej skargę kasacyjną ciąży obowiązek dokładnego wskazania i uzasadnienia naruszonych przepisów prawa wraz z przyporządkowaniem ich do właściwej podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 p.p.s.a. Tymczasem strona skarżąca wskazuje z jednej strony, że opiera skargę kasacyjną na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc naruszeniu przepisów postępowania, a jednocześnie w ramach tej podstawy kasacyjnej podnosi, iż zarzuca Sądowi I instancji uchybienie przepisom prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy.

39 Wskazana konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej, zwłaszcza zaś brak wyjaśnienia powodów takiego sformułowania podstaw kasacyjnych, bez wątpienia nie może zostać uznana za prawidłową, co stanowi wadę środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 1770/14). Niemniej jednak analiza skargi kasacyjnej, przeprowadzona w kontekście motywów i znaczenia uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010 r., nr 1, poz. 1), pozwala na wyprowadzenie z jej zarzutów i uzasadnienia dostatecznie określonych podstaw wadliwości wyroku WSA w Lublinie.

40 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie strona skarżąca kasacyjnie sformułowała względem kwestionowanego wyroku w istocie zarzuty naruszenia procedury dochodzenia do prawidłowych ustaleń faktycznych, przy czym przybrało to postać rodzajowo dwóch przypadków.

41 Po pierwsze, przyjęcia przez Sąd I instancji, że w wyniku przeprowadzonego badania sprawdzającego ustalono, iż automat nie spełnia wymagań prawnych, podczas gdy z materiałów dowodowych sprawy ma zdaniem strony wynikać, że funkcjonuje on w sposób prawidłowy (określony w opinii poprzedzającej jego rejestrację), a nadto umieszczone na nim plomby są nienaruszone, co wyklucza jakąkolwiek ingerencję i potwierdza, że był i nadal pozostaje w zgodzie z warunkami rejestracji (por. lit. b) zarzutów skargi kasacyjnej).

42 Po drugie, zarzuty skargi kasacyjnej (por. lit. a, c-g) zwalczają formalną dopuszczalność badania sprawdzającego przeprowadzonego przez jednostkę badającą jaką jest Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. W ocenie strony skarżącej kasacyjnie, wskazane Laboratorium nie spełniało warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli poprawności działania automatów do gier z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do tego rodzaju badań. Strona zwróciła uwagę, że jednostka badająca utraciła swoje kompetencje do prowadzenia badań, bowiem nie przedłożyła w terminie do dnia 14 lipca 2012 r. stosownej akredytacji, przez co cały proces badania automatu i wydane na tej podstawie decyzje cofające rejestrację, dotknięte są wadą w istocie dyskwalifikującą tenże dowód. Następstwem braku odpowiedniej akredytacji są również podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym w sprawie, a mianowicie powierzenie sporządzenia opinii nieuprawnionej, choć wpisanej na listę jednostce badającej.

43 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane zarzuty są nietrafne.

44 W odniesieniu do zarzutu naruszenia sprecyzowanego w pkt I lit. b) petitum skargi kasacyjnej, stanowiącego jedyny zarzut merytoryczny względem opinii jednostki badającej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że badanie sprawdzające zakończyło się wynikiem negatywnym, co w zestawieniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie może potwierdzać prawidłowości działania automatu w sposób opisany w złożonej przy jego rejestracji opinii technicznej, będącej z kolei podstawą rejestracji spornego automatu. Wynik kontrolnego sprawdzenia automatu wskazuje m.in. iż nie spełnia on wymagania z art. 129 ust. 3 u.g.h. (maksymalne stawki za grę i wygraną). Podkreślenia jednocześnie wymaga, iż żadnego znaczenia w sprawie nie ma fakt, że plomby są w stanie nienaruszonym, co miałoby zdaniem kasatora wykluczać jakąkolwiek ingerencję w jego wnętrze i potwierdzać spełnianie przez automat warunków rejestracji. Rozumowanie to, choć szerzej nieuzasadnione, nie uwzględnia faktu, iż nałożenie plomb nastąpiło w istocie na automat od początku pozwalający na uzyskanie stanu oczywistej sprzeczności z prawem i nie może oznaczać, że w ten sposób prawidłowość działania automatu została niejako potwierdzona, a więc jego operator może bez żadnych przeszkód z niego korzystać, pomimo że w istocie nie spełnia on chociażby wymogów nienaruszalności elementów gwarantujących odczytanie rzeczywistych wskazań liczników (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 417/15 ). Zatem twierdzenie strony skarżącej o prawidłowości działania automatu z tego powodu, iż plomby nie zostały naruszone, nie może zostać uznane za trafne, zwłaszcza w świetle opinii Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Nie jest bowiem istotne, kto i z czyjej inspiracji doprowadził do funkcjonowania automatu niezgodnie z prawem przed naklejeniem plomb na istotne jego elementy odpowiadające za nienaruszalność funkcji i gromadzonych danych, ale to, że taki automat funkcjonował w obrocie naruszając w sposób oczywisty przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14).

45 Nie są zasadne również zarzuty zmierzające do podważenia w niniejszej sprawie uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych w charakterze jednostki badającej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu.

46 Potwierdzając wcześniejsze stanowisko, wyrażone m.in. w wyrokach tego Sądu z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 167/16, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezbędne ogólne odniesienie się do problemu posiadania akredytacji do badań automatów do gier. Stosownie zatem do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań, np. prowadzenia badań.

47 Podstawowym aktem prawa krajowego regulującym problematykę akredytacji jest ustawa o systemie oceny zgodności. Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy).

48 Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji, czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszącym się do warunków wprowadzenia produktów do obrotu i uchylającym rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. U. UE. L. z 2008 r., nr 218, s. 30; dalej: rozporządzenie 765/2008). Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności.

49 Zgodnie z powyższym, aby mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w dużym uproszczeniu, np. sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory, jakie powinny posiadać akredytowane jednostki.

50 W tym kontekście należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), która ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005. O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny, jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier o niskich wygranych, zwłaszcza zaś w kontekście niespełniania przez automaty wymogów ustawowych co do maksymalnych stawek zakładów i wygranych (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1774/14).

51 W polskim systemie prawnym automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Co do zasady analogiczna procedura obowiązuje przy cofnięciu rejestracji automatu.

52 Z kolei w art. 23f ust. 1 u.g.h. uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka:

53 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement);

54 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponowała odpowiednim wyposażeniem technicznym;

55 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;

56 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

57 Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie bez wątpienia osią omawianych obecnie zarzutów środka odwoławczego jest twierdzenie, że jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu nie była uprawniona do badania automatów do gier o niskich wygranych, bowiem nie posiadała stosownej zakresowo akredytacji, jej upoważnienie wygasło, a w konsekwencji dowód z jej opinii jest niedopuszczalny. Takie stanowisko wymaga jednak uwzględnienia wszystkich wymagań, jakie muszą zostać spełnione przez jednostkę badającą przed wpisaniem jej na prowadzoną przez Ministra Finansów listę podmiotów upoważnionych do prowadzenia badań sprawdzających.

58 Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, iż udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez stronę skarżącą. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć w istocie wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, iż szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatów do gier o niskich wygranych. Okoliczność tę - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. - jak wspomniano - dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności prowadzonych badań.

59 Powyższe stanowisko koresponduje również z wynikami analizy przepisów prawa polskiego, odnoszącymi się do wymogu posiadania akredytacji w różnych dziedzinach życia. Raz bowiem ustawodawca wymaga, aby określony podmiot legitymował się akredytacją, bez szczegółowego określenia jej zakresu (tak np. ustawa o grach hazardowych), innym razem wskazuje, iż akredytacja powinna dotyczyć określonej szczegółowo dziedziny (tak np. art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o rejestracji i ochronie nazw i oznaczeń produktów rolnych i środków spożywczych oraz o produktach tradycyjnych (Dz. U. z 2005 r., nr 10, poz. 68 ze zm.).

60 Powyższe warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego.

61 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów jednostce badającej nie jest bezwarunkowe, a jego posiadanie nie oznacza, że wyniki badań sprawdzających nie mogą być podważane przez stronę w toku konkretnego postępowania. Dopuścić bowiem należy sytuację podważenia badań np. przeprowadzonych przez osobę, która nie posiada, pomimo udzielenia upoważnienia jednostce przez Ministra, odpowiedniej wiedzy technicznej, a jej opinia dotknięta jest wadą merytoryczną. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie przeprowadzonych badań technicznych spornego automatu.

62 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 14 lipca 2011 r., jednostki badające prowadzące badania techniczne automatów i urządzeń do gier nie musiały posiadać akredytacji, o której mowa w aktualnie obowiązującym art. 23f ust.1 pkt 1 u.g.h. Z tego względu ustawodawca w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej określił termin, w którym podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, zostały zobligowane do spełnienia warunków określonych w nowej regulacji. W zakresie przesłanki przedłożenia certyfikatu akredytacji, termin ten wynosił 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc upływał w dniu 14 lipca 2012 r. Natomiast termin do złożenia organowi certyfikatu lub innego dokumentu określającego standard przeprowadzonych badań został określony na 3 miesiące od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Konsekwencje niewykonania w terminie wyżej wskazanych obowiązków uregulowane zostały w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej wygaśnięcie (z mocy prawa) upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

63 Odnosząc to do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że jednostka, która przeprowadziła badanie techniczne automatu legitymowała się upoważnieniem uzyskanym przed wejściem w życie art. 23f u.g.h. Stosownie zatem do art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej zobligowana była w terminie do dnia 14 lipca 2012 r., do przedłożenia certyfikatu akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., co też uczyniła. Zarzuty strony skarżącej kasacyjnie podnoszone w tym zakresie są więc chybione.

64 W sytuacji, gdy badania sprawdzającego spornego automatu do gier dokonała jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w dacie badania w wykazie jednostek, o którym mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h., nie doszło również do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie weryfikacji (aktualności) upoważnienia.

65 Konkludując, skarga kasacyjna spółki, z uwagi na jej nieskuteczność, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.