Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., II GSK 2570/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., II GSK 2570/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 907/16 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 22 lutego 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 907/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 15 lutego 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

3 Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że 4 grudnia 2014 r. w lokalu położonym w Warszawie przy ul. Targowej 72 funkcjonariusze celni stwierdzili 2 włączone do sieci i gotowe do eksploatacji automaty do gier M.i H.. Na podstawie umowy najmu z 5 maja 2014 r. zawartej przez B. sp. z o.o. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) z prowadzącą w tym lokalu działalność gospodarczą G. J.ustalono, ze skarżąca była właścicielem urządzeń, a lokal będzie wykorzystywany w celu instalacji i eksploatacji tych urządzeń do gier. Funkcjonariusze celni dokonali oględzin urządzeń, przeprowadzili eksperyment procesowy w postaci gier kontrolnych, przesłuchali świadka będącego pracownikiem w kontrolowanym lokalu.

4 Decyzją z 8 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie (dalej: organ I instancji wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 24 000,00 zł z tytułu urządzania gier na wskazanych wyżej automatach.

5 Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję. Stwierdził, że istota sporu prawnego w badanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącą, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 z późn. zm., dalej: ustawa, u.g.h.), kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Uznał, że przepisy ustawy o grach hazardowych w okolicznościach faktycznych tej sprawy zostały przez organ zastosowane prawidłowo. Postępowanie przeprowadzone było zgodnie z wymogami proceduralnymi przewidzianymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej o.p. lub Ordynacja podatkowa). W postępowaniu wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy, a ustalenia faktyczne dokonane zostały prawidłowo. Za prawidłowe należało uznać w szczególności kluczowe dla wyniku sprawy ustalenie, że przedmiotowe automaty umożliwiały urządzanie w celach komercyjnych gier o charakterze losowym, a więc były automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Sporne automaty były urządzeniami realizującymi gry, które są grami losowymi, gdyż gracz nie ma możliwości przewidzenia wyniku pojedynczej gry (układu symboli na bębnach). Zatem należy stwierdzić, że rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra ma charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Gry na automatach były odpłatne i urządzane w ogólnie dostępnym lokalu, co pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż gry prowadzone były w celach komercyjnych.

7 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6i ust. 7 u.g.h. przez naruszenie wyłącznej – zdaniem skarżącej – kompetencji Ministra Finansów do orzekania o charakterze gier na spornych automatach, WSA wskazał, że w pełni podziela ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych co do tego, że organy celne prowadzące postępowanie administracyjne posiadają samodzielną legitymację do oceny charakteru gier prowadzonych na automatach, bez konieczności każdorazowego zwracania się do Ministra Finansów o wydanie decyzji administracyjnej w tym zakresie. W sprawie nie było sporne, że skarżąca nie legitymowała się koncesją na prowadzenie kasyna gry.

8 Rozważając, czy przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. ma charakter przepisu technicznego, WSA przywołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale z dnia 16 maj 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16.

9 Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania.

10 B. sp. z o.o. zaskarżyła omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną domagając się jego uchylenia oraz rozpoznania skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a. i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie:

11 I. Prawa materialnego:

12 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 141 pkt 2 u.g.h. poprzez ich wadliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym zaaprobowanie wymierzonej B. SA, zaskarżoną decyzją kary pieniężnej, podczas gdy spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych obejmujące punkt gier w W. przy ulicy T. i i działalność tą mogła prowadzić, zaś zakwestionowane wyżej wymieniona decyzją automaty, posiadały w okresie całej ich eksploatacji, ważne i wówczas nie kwestionowane poświadczenie rejestracji, jak również stwierdzono brak ingerencji w automaty oraz ich funkcjonowanie tak jak w momencie rejestracji oraz w momencie wykonania opinii przedrejestracyjnych, wobec czego spółka nie wyczerpała swoim działaniem przesłanek art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. i zgodnie z art. 141 pkt 2 u.g.h. wspomniany wyżej przepis nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie;

13 2) art. 23a ust. 2 u.g.h. w związku z art. 128 ord.pod. poprzez przyjęcie przez Sąd za dopuszczalne zignorowanie przez organ ostatecznych i wiążących decyzji administracyjnych o charakterze uprawniającym w postaci poświadczenia rejestracji i trwających na mocy tych aktów administracyjnych stanu prawnego (prawa strony do legalnej eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych), które to decyzje nie zostały nigdy uchylone ani wzruszone w okresie objętym ukaraniem, co wyklucza przyjęcie, aby eksploatacja w tym okresie automatów na mocy poświadczeń rejestracji była działalnością niezgodną z prawem, a więc podlegającą karze pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 tej samej ustawy o grach hazardowych (przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby bowiem do powstania paradoksu prawnego, kiedy w tym samym okresie eksploatacja automatu jest zarazem legalna - na mocy ważnego poświadczenia rejestracji - jak i podlega karze - bez wzruszenia rejestracji);

14 3) art. 8 ust. dyrektywy 98/34 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mogła być zastosowana względem skarżącej, podczas gdy przepisy te wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na skarżącej ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez Sąd wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej;

15 4) art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w związku z art. 141 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną interpretację tych przepisów u.g.h. jako ustanawiających sankcję za naruszenie warunku zezwolenia w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlegać może wyłącznie urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast przepis nie nakłada (zgodnie z jego najbardziej elementarną wykładnią językową) sankcji za jakiekolwiek inne domniemane uchybienia, w tym, zwłaszcza za "naruszenie zasad określonych w zezwoleniu“, co przesądza o błędnej aprobacie decyzji wymierzającej karę jako opartej co najmniej na całkowicie chybionej podstawie prawnej.

16 Nadto wyrokowi na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z:

17 - art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi, gdyż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako norma sankcjonująca wespół z sankcjonowanym nim art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi "regulację techniczną", co powoduje, iż zgodnie z koncepcją norm sprzężonych, w braku możliwości zastosowania norm sankcjonowanych niemożliwe jest również zastosowanie norm sankcjonujących, co wyklucza w stanie faktycznym sprawy wymierzenie skarżącej jakiejkolwiek kary pieniężnej z art. 89 u.g.h.;

18 - art. 23a ust. 7 u.g.h. oraz art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez przyjęcie przez Sąd za wystarczające ustalenie przez funkcjonariuszy celnych (nieposiadających wiadomości specjalnych) w drodze eksperymentu, bez skorzystania z trybu przebadania automatu przez właściwą Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, rzekomo nieprawidłowego działania automatów w postępowaniu podatkowym, podczas gdy bez zastosowania procedury badawczej i wprowadzenia do postępowania dowodu z opinii Jednostki Badającej, jak również przy stwierdzeniu braku ingerencji w automat oraz jego funkcjonowania tak jak w momencie rejestracji, decyzje wydane zostały bez oparcia w rzetelnym materiale dowodowym, a jako takie powinny podlegać uchyleniu.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

22 Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć, na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

23 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie zaznaczyć, że – jak wynika z treści art. 141 u.g.h. - zgodne z art. 129 – 140 u.g.h. organizowanie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych wyłącza możliwość stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Pojęcie zgodności, użyte w cytowanym przepisie oznacza, że organizowanie i prowadzenie wymienionych gier, gdy chodzi o rzeczywisty stan rzeczy w tym zakresie, jest i może być konfrontowane z ustanowionymi w tym względzie wymogami prawymi określającymi warunki organizowania i prowadzenia tych gier. A zatem, jakkolwiek ustawodawca określił definicję automatu o niskich wygranych, przede wszystkim precyzując cechy tego urządzenia poprzez określenie wysokości stawki za jedną grę i wysokości jednorazowej wygranej (art. 129 ust. 3), to jednak –wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 141 u.g.h., niweluje karalność z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jedynie tak długo jak długo urządzający wskazane gry na automatach o niskich wygranych czyni to zgodnie z przepisami art. 129 – 140 u.g.h., a więc zgodnie z dotychczasowymi regulacjami. W razie stwierdzenia niezgodności takiej działalności z dotychczasowymi zasadami prawnymi, przedsiębiorca urządzający gry traci ochronę prawną i podlega sankcji administracyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 73; CBOSA) wyjaśniono m.in., że rozwiązanie prawne przyjęte w art. 141 u.g.h. ma tę konsekwencję, że z jednej strony stanowi kierowane do adresatów art. 129 ust. 1 u.g.h. zapewnienie ustawodawcy, iż korzystając z dotychczasowych zezwoleń, nie zostaną oni ukarani, jeżeli ich działalność będzie prowadzona w zgodzie z dotychczasowymi regulacjami (w tym także przejściowymi), z drugiej zaś strony stanowi zapowiedź sankcji za ich naruszenie. Analiza art. 129 i art. 141 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., z uwzględnieniem funkcjonalnego powiązania tych unormowań, prowadzi zatem do wniosku, że ich zestawienie powinno być rozumiane nie tylko jako wyłączające karalność za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w ramach udzielonych uprzednio zezwoleń, ale i jako ustanawiające sankcję za naruszenie zasad, jakie zostały określone w tych zezwoleniach i przepisach prawa.

24 Odnosząc się zaś do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych w ramach zgodnego z art. 129 – 140 u.g.h. organizowania przez skarżącą gier na automatach o niskich wygranych, trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 8 u.g.h. postępowania określone w ustawie o grach hazardowych są prowadzone w ramach odpowiednio stosowanych przepisów Ordynacji podatkowej, przy czym art. 91 u.g.h. wprost stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, więc w postępowaniu o wymierzenie kary pieniężnej w myśl art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, zarówno zgromadzono, jak i przeprowadzono wystarczające dowody dla wykazania, że skarżąca spółka urządzała gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (gry losowe) bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Wobec powyższego Sąd I instancji zasadnie nie powziął wątpliwości co do ustaleń faktycznych dokonanych w tej sprawie przez organy w oparciu o prawidłowo odczytane i zastosowane przepisy procedury podatkowej, czyli m.in. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej.

25 Niewątpliwie w myśl art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Stosownie zaś do art. 23b ust 1. powołanej ustawy na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W ocenie NSA z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 141 pkt 2 u.g.h. nie można jednak wywieść, by ustalenie faktu urządzania gier na automatach poza kasynem wymagało przeprowadzenia postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji. W postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary fakt, że automat został zarejestrowany i rejestracji tej nie cofnięto nie wyklucza dokonywania przez organ samodzielnych ustaleń, czy automat jest automatem o niskich wygranych w rozumieniu art. 141 pkt 2 u.g.h. Konieczne jest mianowicie odróżnienie postępowanie w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, od postępowania w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu – z uwagi na odmienną podstawę prawną orzekania i tym samym inny przedmiot postępowania. Powtórzyć wypada, że dla zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. niezbędne jest ustalenie, że podmiot eksploatuje automat, który jest przeznaczony do urządzania na nim gier losowych (art. 2 ust. 3, ust. 5 u.g.h.) i jednocześnie nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Ustalenia te - jak już wskazano - stosownie do treści art. 8 i 91 u.g.h. czynione są według zasad postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Konieczność pozyskania kwalifikowanego dowodu w postaci badania sprawdzającego (art. 23b ust. 1 u.g.h.), przeprowadzanego na zlecenie naczelnika urzędu celnego, przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 u.g.h.) prawo przewiduje tylko w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2018 r. II GSK 3249/17).

26 W rozpoznawanej sprawie w stosunku do skarżącej spółki postępowanie przewidziane powołanym art. 23a ust. 7 u.g.h. nie było prowadzone i badania, o którym mowa w art. 23b ust. 1 u.g.h. nie przeprowadzano. Jednak zgodnie z treścią tych przepisów badania automatów do gier, urządzeń losujących i urządzeń do gier, o których mowa w art., 23 a ust. 1 u.g.h. może być zlecone przez naczelnika urzędu celnego i może być co do nich cofnięta rejestracja tylko wtedy, gdy zostały one wcześniej zarejestrowane. Jednak co do przedmiotowych automatów organy ustaliły, że skarżąca nie legitymowała się podczas kontroli ważnym zezwoleniem na urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ustalenia tego skarżąca nie kwestionowała ani na etapie postępowania odwoławczego, ani w skardze do sądu I instancji. Również w skardze kasacyjnej nie postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w zakresie ustalenia co do braku ważnej rejestracji. W tej sytuacji, skoro przepisy art. 23a ust. 7 u.g.h. oraz art. 23b ust. 1 u.g.h. nie miały w sprawie w ogóle zastosowania, to zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 23a ust. 7 u.g.h. oraz art. 23b ust. 1 u.g.h. nie mogły być uznane za trafne.

27 Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle poczynionych ustaleń organy administracji prawidłowo uznały, co następnie zaakceptował Sąd I instancji, że skarżąca podlega karze pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stanowiącym że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Taka kwalifikacja działania skarżącej skutkowała wymierzeniem kary pieniężnej w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

28 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

29 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm