Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2017 r., II GSK 2522/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2017 r., II GSK 2522/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. B., A. K., R. K., R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1101/14 w sprawie ze skargi M. B., A. K., R. K., R. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1101/14 oddalił skargę M. B., A. K., R. K., R. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] lipca 2014 r., w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

3 I

4 Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

5 Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. określił organowi prowadzącemu Niepubliczne Gimnazjum w S., tj. M. B., A. K., R. K., R. M, wysokość dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 94.500 zł wraz z odsetkami, nakazując jednocześnie zwrot tych środków do budżetu Gminy S. Organ I instancji określił terminy, od których będą naliczane odsetki od należności jak dla zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną wskazano art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.f.p.) oraz art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.o.s.o.). W uzasadnieniu wskazano, że Niepubliczne Gimnazjum w S. jest szkołą niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej, o której mowa w art. 85 ust. 1 u.o.s.o. W okresie od stycznia do maja 2013 r. Gimnazjum otrzymało z budżetu Gminy S. dotację w łącznej kwocie 246.573,36 zł, z przeznaczeniem na dofinansowanie realizacji jego zadań. Dotacja mogła być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. Zgodnie z postanowieniami uchwały nr [...] Rady Miasta i Gminy S. z dnia [...] października 2012 r., szkoła zobowiązana była do miesięcznego rozliczania się z otrzymanej dotacji w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym. Przeprowadzona w Gimnazjum kontrola wykazała, że część dotacji w kwocie 94.500 zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Stwierdzono bowiem, że osobom wchodzącym w skład organu prowadzącego Gimnazjum - M. B., A. K., R. K. i R. M z dotacji oświatowej wypłacono wynagrodzenie, tj. dokonano czterech wypłat na łączną kwotę 126.000 zł, przy czym każda z tych osób otrzymała po 31.500 zł. Od wynagrodzeń nie naliczano składek ubezpieczeniowych oraz podatku dochodowego. Organ I instancji uznał, że z dotacji może być rozliczone wynagrodzenie należne jedynie R. M. - wchodzącej w skład organu prowadzącego szkołę i jednocześnie pełniącej funkcję dyrektora szkoły. Tym samym kwotę 126.000 zł pomniejszono o wynagrodzenie R. M. za wykonywanie pracy dyrektora i do zwrotu, jako część dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przypisano kwotę 94.500 zł. Zwrot kwoty miał nastąpić w terminie 15 dni od dnia otrzymania wniosków pokontrolnych. Strona podniosła, że dotacje w zakresie w jakim służą i zapewniają bieżące funkcjonowanie placówki, mogą być przekazywane na rzecz wynagrodzenia osób (organu) prowadzących szkołę, jeżeli osoby te wykonują niezbędną pracę dla funkcjonowania szkoły. M. B., A. K. oraz R. K. w okresie od stycznia 2013 r. pełnili odpowiednio funkcje: kierownika ds. rekrutacji i rachunkowości, kierownika ds. kadr i płac oraz kierownika ds. finansowych, a praca wykonywana przez te osoby na rzecz szkoły była niezbędna i ściśle związana z jej bieżącą działalnością, dlatego wynagrodzenia tych osób mogły być pokryte z dotacji. Organ I instancji zakwestionował możliwość wydatkowania z dotacji wynagrodzenia dla osób prowadzących szkołę, a w konsekwencji uznał, że dotacja w kwocie 94.500 zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, co powoduje konieczność jej zwrotu do budżetu Gminy wraz z odsetkami.

6 Odwołanie od powyższej decyzji złożyli M. B., A. K., R. K. i R. M, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 6, art. 7, art. 8 i art. 77 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.; powoływanej dalej jako: k.p.a.) oraz art. 90 ust. 3d u.o.s.o. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że wypłacone wynagrodzenia nie stanowią wydatków bieżących na potrzeby działalności szkoły, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązującej normy prawnej. W uzasadnieniu odwołujący podnieśli, że z dotacji na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki mogą być finansowane wydatki związane z obsługą administracyjną, finansową i kadrową szkoły. Organ I instancji nie wykazał zaś aby osoby, których wynagrodzenie zostało zakwestionowane, nie wykonywały powierzonych im zadań. Wypłacone wynagrodzenie nie stanowi wynagrodzenia dla organu prowadzącego, lecz jest wynagrodzeniem za pracę, bez której prosperowanie szkoły nie byłoby możliwe. Do odwołania załączono interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z których zdaniem odwołujących się wynika m.in., że osoby prowadzące placówkę były uprawnione do pobrania dotacji na bieżącą działalność placówki w zakresie wynagrodzeń dla osób prowadzących szkołę i dokonały jej właściwego rozliczenia.

7 Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Pile utrzymało w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji została oparta na błędnej podstawie prawnej, bowiem powołano art. 90 ust. 3d u.o.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. mimo, że w dacie orzekania przez organ I instancji przepis w znowelizowanej treści jeszcze nie obowiązywał. Zmiana treści art. 90 ust. 3 u.o.s.o. nie miała jednak wpływu na wynik rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż w obu stanach prawnych niedopuszczalnym było finansowanie z dotacji organu prowadzącego placówkę oświatową (z wyjątkiem, gdy osoba fizyczna prowadząca szkołę jednocześnie wykonywała w niej obowiązki dyrektora szkoły lub nauczyciela). SKO podkreśliło, że obowiązki i zadania podmiotu prowadzącego szkołę określone zostały w art. 5 ust. 7 u.o.s.o. i za ich wykonanie organ prowadzący nie może otrzymywać wynagrodzenia z kwoty dotacji, gdyż takie wynagrodzenie w istocie stanowiłoby dotowanie organu prowadzącego tą placówkę, co jest sprzeczne z celem dotacji. Stwierdzono również, że wynagrodzenie podmiotu prowadzącego szkołę niepubliczną nie mieści się w zakresie pojęcia wydatków bieżących związanych z realizacją zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

8 Organ odwoławczy wskazał również, iż w toku postępowania administracyjnego nie stwierdzono, aby pomiędzy szkołą a M. B., A. K. i R. K. zawarte były umowy o pracę. Na podstawie przedłożonych dokumentów nie można było także stwierdzić, na jakich zasadach ustalano wynagrodzenie dla wspólników spółki cywilnej, która to okoliczność ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż na organie prowadzącym ciążył obowiązek należytego udowodnienia wysokości poniesionego wydatku.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. B., A. K., R. K. i R. M wnieśli o uchylenie powyższej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 90 ust. 3d u.o.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. w zw. z art. 124 ust. 3 u.f.p.; - art. 252 u.f.p.; - art. 7, art. 77 i art. 107 k.p.a. Zdaniem skarżących m.in. wypłaconego stronom wynagrodzenia nie należy kwalifikować jako wynagrodzenia dla organu prowadzącego, lecz jako wynagrodzenie osób fizycznych, zatrudnionych w szkole na stanowiskach związanych z bieżącym funkcjonowaniem placówki, których wynagrodzenie mieści się w pojęciu "wydatków bieżących". W skardze zarzucono, że organy podatkowe nie wykazały, iż osoby, których wynagrodzenie zostało zakwestionowane, nie wykonały powierzonych im zadań.

10 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

11 Wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

12 Sąd I instancji stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego koncentrują się wokół zasady praworządności, prawdy obiektywnej i zupełności materiału dowodowego (art. 7 i 77 K.p.a.) oraz elementów decyzji (art. 107 K.p.a.) W ocenie Sądu, żadna z tych zasad nie została naruszona, organ odwoławczy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a w sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy i dokonano wszechstronnej jego oceny. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy obu instancji, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy. WSA nie podzielił zatem zarzutów naruszenia ww. przepisów. Zebrany materiał dowodowy i jego ocena przez organy obu instancji nie budzą zastrzeżeń. Zarzucając niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, skarżący nie wskazali zaś precyzyjnie jaki dowód został pominięty lub o jaki należy uzupełnić postępowanie organów.

13 Sąd podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości wykorzystania dotacji otrzymanej na podstawie art. 90 ust. 2a u.o.s.o. na pokrycie kosztów obsługi finansowo-administracyjnej dotowanej szkoły, która to obsługa realizowana jest przez organ prowadzący, czyli m.in. M. B., A. K. i R. K., wspólników spółki cywilnej "E.", której przedmiotem działalności jest prowadzenie gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych. Wskazując na treść art. 90 ust. 2a i ust. 3d u.o.s.o. WSA podniósł, że przyznawana dotacja jest dotacją podmiotowo – celową, przysługującą na każdego ucznia (charakter podmiotowy), jednakże przeznaczoną na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły, takich jak kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna (charakter celowy). Ponadto przepis art. 5 ust. 7 pkt 3 u.o.s.o. obliguje organ prowadzący szkołę do zapewnienia jej warunków działalności, w tym także środków finansowych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. dotacje są przeznaczone na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zdaniem Sądu, zasadne jest stanowisko, iż jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo – celowa), bowiem udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - dofinansowanie konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W ocenie WSA, z powołanych uregulowań wynika, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.o.s.o., wydatki na ww. obsługę nie mogą być finansowane z tej dotacji. Sąd stwierdził, że w przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z ich celem. Powołane przepisy wyznaczają granice wykorzystania środków z dotacji, wskazując na celowość tego wykorzystania, a także na samo ich wydatkowanie, rozdysponowanie dotacji. Sąd podniósł, iż przedmiotowa dotacja nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły, wobec czego zasadnie organy przyjęły, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę, ponieważ to uczniowie mają w rezultacie korzystać z dotacji.

14 Sąd I instancji uznał, że treść art. 5 ust. 7 u.o.s.o. jest jasna i wynika z niego, iż organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i w tym w zakresie wykonywanie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3d u.o.s.o. WSA całkowicie wykluczył możliwość sfinansowania z dotacji kosztów obsługi prowadzonej przez M. B., A. K. i R. K., wspólników spółki cywilnej "E.", szkoły. Wydatkowanie dotacji ograniczono przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana. Za prawidłowe WSA uznał stanowisko skarżących, iż zapewnienie obsługi finansowej, kadrowej i administracyjnej jest konieczne i uzasadnione dla funkcjonowania szkoły, jednakże Sąd podkreślił, że tego zakresu działań nie można zaliczyć do zadań szkoły lub placówki "w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", a tylko te mogą być finansowane z dotacji. W konsekwencji, stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego – wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych.

15 W świetle powyższego, Sąd I instancji nie zaliczył wynagrodzenia skarżących jako organu prowadzącego szkołę, a zarazem niebędących pracownikami szkoły, do wydatków dotowanych. W związku z powyższym bez znaczenia w sprawie jest okoliczność faktycznego świadczenia przez skarżących pracy o charakterze administracyjno-finansowo-kadrowym na rzecz organizacji szkoły. Wydatki podmiotu prowadzącego gimnazjum, niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się one w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. WSA podkreślił, że celem dotacji nie może być dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego szkołę (właściciela), gdyż zgodnie z art. 90 ust. 2b u.o.s.o. ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń, wobec którego gimnazjum realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki.

16 II

17 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli M. B., A. K., R. K. oraz R. M, zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

19 I. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 90 ust. 3d u.o.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w zw. z art. 252 u.f.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wydatek na pokrycie wynagrodzenia osób świadczących na rzecz placówki oświatowej usługi administracyjno – organizacyjne, niezbędne dla prowadzenia placówki, nie stanowią wydatku bieżącego w zakresie realizacji zadań wynikających z treści ww. przepisu. Ponadto Sąd I instancji, pomimo oparcia rozstrzygnięcia na przepisie w brzmieniu właściwym na dzień wykorzystywania dotacji oparł wykładnię przepisu w sposób w pełni oderwany od treści aktualnej treści przepisu art. 90 ust. 3d u.o.s.o., która to treść stanowi wyraz działań ustawodawczych ukierunkowanych na doprecyzowanie ww. normy w odniesieniu do zadań, na które przeznaczone mogą zostać dotacje oświatowe, co doprowadziło do uznania, że konieczny jest zwrot dotacji zgodnie z treścią art. 252 u.f.p.;

20 II. przepisów postępowania, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wniesionej przez skarżących skargi mimo, iż w toku postępowania organ naruszył przepisy art. 7, art. 77 oraz art. 107 k.p.a., poprzez rozpatrzenie przez organ w sposób niepełny i wybiórczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie przez organ, że wynagrodzenie M. B., A. K. i R. K., stanowiło wynagrodzenie organu prowadzącego szkoły niepublicznej przez co wynagrodzenie takie nie mogło być finansowane z dotacji udzielanej przez gminę, a także poprzez przyjęcie, iż wynagrodzenie takie nie wchodzi w skład wydatków bieżących szkoły w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.o.s.o. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r.

21 Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

III

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.

24 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

25 Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

26 Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

27 Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie - potencjalne błędy proceduralne skutkowały w ocenie autora skargi kasacyjnej uchybieniami materialnoprawnymi.

28 W tej sytuacji niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych.

29 Nie ma uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 90 ust. 3d u.o.s.o. w zw. z art. 252 u.f.p.

30 Odnosząc się do zarzutów kasatora dotyczących niezasadnego uznania, że art. 90 ust. 3d u.o.s.o. pozwala na finansowanie z dotacji wyłącznie wydatków przeznaczonych w sposób bezpośredni na realizację zadań szkoły w zakresie wychowania, kształcenia i opieki, należy podnieść, że zaprezentowana przez organy i Sąd I instancji wykładnia tego przepisu jest prawidłowa.

31 W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w ustawie o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. określono trzy typy dotacji: 1) celowe (art. 127 u.f.p.), 2) przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Przyjmuje się, że rozróżnienie typów dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych poczynione w odniesieniu do wydatków budżetu państwa ma zastosowanie także do dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok TK z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. K 19/07). Zgodnie z treścią art. 131 u.f.p., przez dotację podmiotową należy rozumieć środki przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej konkretnego podmiotu, w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W myśl zaś art. 127 u.f.p. dotacje celowe są przeznaczone na realizację określonych zadań.

32 W orzecznictwie i doktrynie nie budzi wątpliwości, że dotacja, o której mowa w art. 90 ust. w ust. 1a-3b u.o.s.o., ma charakter dotacji podmiotowo-celowej, gdyż "udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej" (zob. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, System Informacji Prawej Lex 2015 - komentarz do art. 80 oraz wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1593/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dotacja przysługuje na każdego ucznia i z tej perspektywy ma charakter podmiotowy, jednak przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły o ściśle określonym zakresie, tj. kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i pod tym względem dotacja ta ma charakter celowy.

33 Jak wynika z treści art. 90 ust. 3d u.o.s.o., wydatkowanie dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć, a przy tym mogą być one wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Rola dotacji oświatowej nie polega zatem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.o.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.o.s.o.

34 Prawidłowo zatem organy uznały w rozpoznawanej sprawie, że wydatki organu prowadzącego szkołę dotyczące realizacji obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.o.s.o., w tym wynagrodzenia osób świadczących na rzecz placówki oświatowej usługi administracyjno – organizacyjne, nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.o.s.o.

35 Wprawdzie wymienione wydatki pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym z zapewnieniem obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki.

36 Jednak należy podkreślić, że ów pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.o.s.o. Dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.o.s.o. ma służyć bowiem subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.o.s.o., nie zaś podmiotu tę szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca, i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Skarżący działają w formie spółki cywilnej, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki, tj. działalność edukacyjna i oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z wspomagania funduszami publicznymi w trybie art. 90 ust. 3d u.o.s.o., co powoduje, że korzysta ona z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą, a nawet powinny sprawdzać, na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową (vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1955/12, publ. Lex nr 1342552).

37 Konkludując należy ponownie podkreślić, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości pogląd (który niniejszy skład orzekający podziela i uznaje za własny), że - wobec dość jednoznacznie wskazanego przez ustawodawcę celu, na jaki mogą być przeznaczone omawiane dotacje – nie każdy wydatek poniesiony (przeznaczony) na sfinansowanie realizacji zadań placówki uznać należy za wykorzystany zgodnie z jej przeznaczeniem, ale wyłącznie taki, który mieści się w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i o ile ma charakter wydatku bieżącego, teraźniejszego, związanego z chwilą rozdysponowania środków (Zob. wyrok NSA z 26.08.2014, sygn. akt II GSK 1002/13; wyrok NSA z 6.12.2016 r., sygn. akt II GSK 1380/15; wyrok NSA z 3.03.2017 r., sygn. akt II GSK 1782/15; wyrok NSA z 17.11.2016, sygn. akt II GSK 1194/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

38 Powyżej wskazuje, że trafne jest stanowisko WSA, iż organy prawidłowo zakwestionowały wskazane wydatki, jako sprzeczne z celami udzielonej dotacji. Podstawę zaś do orzeczenia zwrotu dotacji wykorzystanej sprzecznie z jej celami, stanowił art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., zgodnie z którym, dotacje udzielone z budżetu samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

39 Zarzut procesowy sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż organ administracji naruszył reguły zawarte w przepisach art. 77 oraz art. 107 k.p.a. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrolowane przez Sąd I instancji decyzje zostały wydane w postępowaniu, które zostało przeprowadzone zgodnie ze standardami procedury administracyjnej. Ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego oraz wydanych w tej sprawie decyzji wynika, że zostały wyjaśnione istotne okoliczności sprawy, których wyjaśnienie było konieczne do zastosowania przepisów prawa materialnego. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych i prawnych. Podnoszone w tym zakresie zarzuty skarżących kasacyjnie sprowadzają się w istocie rzeczy do prezentowania własnych ocen stanu faktycznego. Nieusprawiedliwione są zatem procesowe zarzuty kasacyjne. WSA w Poznaniu, oddalając rozpatrywaną skargę, nie złamał wytykanych mu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 7, art. 77 oraz art. 107 k.p.a.

40 W konsekwencji, należało przyjąć, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne.

41 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.