Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2019 r., II GSK 2519/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2019 r., II GSK 2519/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 05 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 113/17 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od "A." Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2160 (dwa tysiące sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz spółki kwotę 4320 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

3 Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

4 W dniu [...] stycznia 2014 r. przez funkcjonariuszy Sekcji Hazardu w Referacie Dozoru Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim w zakresie kontroli urządzania gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, w lokalu przy [...] z/s [...] W., należącej do B. Sp. z o.o. Sp.k., stwierdzono, że dwa automaty CSANI money transfers, działały bez zezwolenia określonego przepisami ustawy o grach hazardowych.

5 W wyniku przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono, iż w grach, przeprowadzonych na urządzeniach typu CSANI transfers money występował element losowości, ponieważ układy symboli w grach nie były uzależnione od sprawności psychomotorycznej grającego, a jedynie od przypadkowego ułożenia się ich w trakcie gry. Gracz nie miał wpływu na uzyskane punkty w grze, ponieważ było to uzależnione jedynie od urządzenia. Naciskając biały nieopisany przycisk osoba grająca nie miała wpływu na ułożenie się symboli, czyli występował element losowości. W grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów w polu WIN, które następnie podnosiły wartość pola CREDIT co przedłużało grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, jednocześnie była możliwość wypłaty z automatów środków pieniężnych, którą zrealizowano. Tym samym przedmiotowe automaty wyczerpują definicję automatu do gier, zamieszczoną w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którą grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

6 W toku kontroli, w dniu [...] stycznia 2014 r., został przesłuchany P.B.- serwisant urządzeń, który zeznał, że urządzenia są jego własnością, a zostały wydzierżawione spółce A. i na jej zlecenie wstawione do lokalu. Świadek wyjaśnił, że grający korzystając z urządzenia nie wpisuje loginu i hasła, aby wejść na platformę inwestycyjną CSANI po włączeniu do sieci urządzenie automatycznie loguje się na platformie. Nic mu nie wiadomo na temat zawierania przez grających umowy z brokerem w zakresie otwarcia rachunku inwestycyjnego. W dniu [...] stycznia 2014 r. K.K.- kasjer, sprzedawca zeznała, że klienci korzystający z automatów nie pytali o zasady, nikt z grających nie pytał o grę na giełdzie, brokera czy też o rachunek inwestycyjny.

7 Biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu o ustalenia zawarte w w/w protokole kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Tryb. postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z urządzaniem gry poza kasynem gry, na automatach typu CSANI money transfers bez numeru fabrycznego. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. organ I instancji wymierzył karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000,00 zł z tytułu urządzania gier na przedmiotowych automatach poza kasynem gry.

8 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

9 Organ odwoławczy wyjaśnił, że faktycznym dysponentem w/w automatów, w chwili kontroli, była skarżąca. Świadczy o tym umowa dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym, z dnia [...] czerwca 2012 r. , zawarta między spółką a B.. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy, przedmiotem dzierżawy jest dzierżawa powierzchni 2 m2 w w/w lokalu użytkowym, którą dzierżawca będzie wykorzystywać do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Kiosk i urządzenia będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, w tym- przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera. Z tytułu umowy dzierżawca będzie płacić Wydzierżawiającemu, od chwili uruchomienia kiosku, czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez Dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określa się w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Umowa została podpisana przez obydwie strony i zawarta na czas nieokreślony.

10 Dyrektor Izby Celnej wskazał, że spółka umowę poddzierżawienia części powierzchni użytkowej wraz z urządzeniem typu Csani, zawartą z A.G. podpisała [...] miesiące wcześniej, tj. w czerwcu 2012 r., a więc zanim zawarła umowę na dzierżawę powierzchni w/w lokalu z firmą B.. Przedmiotem obu umów było zainstalowanie wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Kiosk i urządzenia miały służyć do pośrednictwa pieniężnego, w tym- przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera.

11 Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu, skarżąca, mimo podpisania umowy poddzierżawienia z A.G. części lokalu, nadal była dysponentem w/w urządzeń i czerpała z tego tytułu korzyści. Organ podkreślił, że mimo poddzierżawienia lokalu A.G., nie zmieniła się forma rozliczania właściciela lokalu ze spółką, a z umowy wynika, że podstawą, rozliczenia był czynsz odnoszący się do przychodu, uzyskiwanego z eksploatacji kiosku w lokalu, tj. 40% od przychodu.

12 Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca, poprzez osoby uprawnione nadal (mimo podpisania umowy poddzierżawienia części lokalu wraz z terminalem z A.G.) miała stały dostęp do danych z automatu dotyczących przychodu, obrotu, pieniędzy, a tym samym czerpała korzyści z urządzania nielegalnych gier na urządzeniu, wbrew ustawie o grach hazardowych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka była faktycznym dysponentem urządzeń w dniu kontroli.

13 Organ odwoławczy uznał, że ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia [...] stycznia 2014r. jak i dowód w postaci dokumentu z opinii, sporządzonej przez biegłego sądowego - mgr inż. R.R., z dnia [...] kwietnia 2015 r., stwierdzają, że badane urządzenia typu CSANI money transfers są automatami do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że gry na przedmiotowych automatach zawierają element losowości, gdyż wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale zależą od "trafienia" na wygrywający układ symboli. Gracz uczestniczący w grze na automacie nie ma realnego wpływu na wynik gry, bowiem zatrzymanie obracających się na monitorze bębnów z kolorowymi symbolami z prędkością, która umożliwia rozróżnianie układu symboli powoduje, że ich zatrzymanie przez gracza w określonym układzie jest wynikiem wyłącznie przypadku. Grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Możliwe jest prowadzenie gry w formie automatycznej (pole AUTO BUY). Zainstalowane w automatach oprogramowanie umożliwia wypłatę wygranych. W automatach podłączony jest hooper, służący do wypłaty wygranych. Z badań wynika, że urządzenia typu CSANI umożliwiają wypłatę wygranych w postaci monet o nominale 5,00 zł. Przedmiotowe automaty wypłacały wygrane w monetach 5,00 zł, co potwierdzają przeprowadzone eksperymenty w dniu [...] stycznia 2014 r.

14 Odnosząc się do stanowiska strony organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie, nie zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości, gdyż są podstawy formalne i prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, co zresztą zostało udowodnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że urządzającym jest skarżąca, a na zatrzymanych urządzeniach typu Csani money transfers urządzane były nielegalne gry, niezgodnie z ustawą o grach hazardowych. Wniosek strony o umorzenie postępowania nie mógł zostać przez organ uwzględniony.

15 Dyrektor Izby Celnej w Łodzi odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14 oraz do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II GPS 1/16 z dnia 16 maja 2016 r. i uznał zarzuty strony podniesione w odwołaniu za niezasadne. Zdaniem organu w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do strony przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., co oznacza że wymierzenie kary pieniężnej było uzasadnione. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do spółki spowodowałaby uniknięcie przez nią odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE.

16 Dyrektor Izby Celnej również uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie organu postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób, który nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych, wyjaśniając przy tym stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Spółkę należy traktować jako urządzającego, ponieważ poprzez swoją działalność realizuje czynności, które w swoim efekcie końcowym doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym, nawet realizowanie jednej z wielu czynności prowadzących do tego, że gra hazardowa ma miejsce, jest wystarczającym powodem by uznać podmiot realizujący tę czynność za urządzającego. Dyrektora Izby Celnej w Łodzi uznał, że organ l instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo przeprowadził wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego a w rezultacie prawidłowo ustalił, iż skarżąca urządzała gry na automacie poza kasynem gry, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

17 W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie.

18 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 o.p. przez skierowanie skarżonej decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ bowiem nie odróżnia ani nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń i prowadzącego zarazem przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutną podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ natomiast pomija w sposób całkowity umowy, zgodnie, z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię;

19 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż z samego faktu wydzierżawienia powierzchni, czy urządzeń innemu podmiotowi można wywodzić, iż skarżąca urządzała gry na zatrzymanych urządzeniach, podczas gdy skarżąca nie wykonywała kwestionowanej działalności gospodarczej, a prawnym dysponentem tak urządzeń, jak i powierzchni, odpowiedzialnym za ich wykorzystywanie był wyłącznie A.G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą C.. Za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należy bowiem uznać taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, organizuje całą działalność, w tym również przez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz ale na rzecz podmiotu urządzającego gry;

20 3) art. 200 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w praktyce. Wprawdzie organ wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże nie poczekał na upływ tego terminu. Pismo zostało doręczone stronie [...] listopada 2016 r., natomiast decyzja została wydana [...] listopada 2016 r., a więc decyzja została wydana przed upływem 7 dniowego terminu na złożenie wniosków dowodowych. Strona złożyła w zakreślonym terminie istotne wnioski dowodowe, tj. opinię jednostki badającej D. wskazującą na niehazardowy charakter platformy CSANI;

21 4) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie dzierżawiła powierzchnię lokalu podmiotowi, który prowadził działalność przy użyciu urządzenia CSANI. Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę, że postępowanie podatkowe, powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Organ ignoruje przy tym zgromadzane w sprawie umowy, zgodnie, z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię;

22 5) art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665, ze zm.) oraz 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega pod przepisy u.g.h., podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami - działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów u.g.h., mamy tu bowiem do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, który jest przykładem typowej terminowej operacji finansowej, w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego;

23 6) art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c, d, e, f oraz art. 3 ust. 1 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. przez ich błędna wykładnię polegającą na uznaniu, iż krótki czas trwania opcji wskazuje, iż nie może ona stanowić instrumentu finansowego w świetle ww. przepisów;

24 7) art. 2 ust. 1 u.g.h. oraz art. 7a Prawa bankowego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zatrzymane urządzenia podlegają u.g.h., podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. II GSK 1879/11 katalog gier losowych ma charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej;

25 8) art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

26 9) art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w zw. z art. 8, art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą;

27 10) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy csani. Prowadzi to do wniosku, iż organ nie zauważa, iż samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu. Same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposób korzystania z systemu. Służyć temu może bowiem także zwykły laptop. Przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia w zasadzie dowolnego typu do Internetu;

28 11) art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.) w zw. z § 4, § 5, §8 i §10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - Polska) - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11), Forta sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (sprawy połączone C-231/11, C-214/11 i C-217/11) (Dz.U.UE.C.2012.295.12/1) - przez zastosowanie przepisów u.g.h., w szczególności art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 - jako przepisów bezskutecznych, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia te przepisy mocy wiążącej; jak również przez zastosowanie przepisów u.g.h. mimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy Komisji Europejskiej, zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r.

29 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

30 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest uzasadniona, gdyż w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy naruszył przepis art.200 § 1 oraz przepisy art.121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

31 WSA wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wyznaczył stronie skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (k.445 akt administracyjnych). Postanowienie doręczono stronie w dniu [...] listopada 2016 r. (k.444) a więc siedmiodniowy termin upływał w dniu [...] listopada 2016 r. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] listopada 2016 r. czyli dwa dni po upływie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Strona skarżąca w wymaganym terminie (tzn. [...] listopada 2016 r., karta 458 akt administracyjnych) wysłała za pośrednictwem poczty pismo procesowe zawierające stanowisko co do zebranego materiału dowodowego wraz z załącznikami i wpłynęło ono do organu odwoławczego w dniu [...] listopada 2016 r.( karta 577 akt administracyjnych) czyli już po wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu organ odwoławczy naruszył przepis art. 200 § 1 O.p. gdyż wydał zaskarżoną decyzję nie uwzględniając faktu, że swoje stanowisko strona może przesłać pocztą ostatniego dnia terminu i przesyłka może wpłynąć do organu po upływie siedmiodniowego terminu.

32 Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 200 § 1 O.p. gdyż pozbawiał stronę skarżącą prawa do wypowiedzenia się co do zabranego materiału dowodowego. Zaskarżoną decyzję wydano bowiem przed wpłynięciem stanowiska strony skarżącej do czego była ona uprawniona na podstawie wymienionego przepisu. Jednocześnie uznał, że

33 Zdaniem WSA kwestią sporną w niniejszej sprawie jest między innymi to jaki podmiot urządzał grę na wymienionym automacie. Zdaniem organów celnych podmiotem tym była spółka natomiast w ocenie strony skarżącej urządzającym grę na automacie był A.G.. Organy celne po przesłuchaniu świadków oraz na podstawie załączonej umowy dzierżawy z [....] czerwca 2012 r. zawartej pomiędzy B. spółka z o.o. a skarżącą uznały, że to skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h. Spółka załączyła natomiast umowę dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z [...] marca 2012 r. zawartą z C. w S., której właścicielem jest A.G. oraz umowę współpracy z [...] marca 2012 r. zawartą pomiędzy tymi samymi podmiotami. Spółka stoi na stanowisku, że C. była urządzającym grę na automacie w w/w [...]. Zdaniem spółki wymienionej C. poddzierżawiono powierzchnię lokalu na [...] w W. i to ona urządzała grę na automacie. Szczegółowe stanowisko skarżąca przedstawiła w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2016 r. (będącym stanowiskiem strony co do zebranego materiału dowodowego). Do pisma dołączono oświadczenie A.G. z [...] listopada 2016 r. (k.569 akt administracyjnych ). Analiza tego oświadczenia wskazuje, że to A.G. zlecił wstawienie spornego automatu do [...], czerpał dochody z jego eksploatacji, płacił skarżącej czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy powierzchni lokalu jak i automatu, był faktycznym i prawnym dysponentem powierzchni lokalu i urządzenia oraz samodzielnie urządzał grę na automacie. Treść oświadczenia A.G. pozostaje zatem w sprzeczności z ustaleniami organów celnych, że to skarżąca urządzała gry na automacie. Oświadczenie to dotyczy zasadniczej kwestii spornej występującej w niniejszej sprawie a mianowicie jaki podmiot był urządzającym grę na automacie w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h.

34 W ocenie Sądu I instancji naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku gdyby bowiem organ nie naruszył wymienionego przepisu i zapoznał się ze stanowiskiem skarżącej co do zebranych dowodów oraz z załączonym do niej oświadczeniem A.G. to zobowiązany byłby przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w tym także rozważyć możliwość przesłuchania A.G. oraz ewentualnie jeszcze innych osób jeżeli pojawiłaby się taka konieczność. Z uwagi na to, że oświadczenie A.G. dotyczy kwestii mających zasadnicze znaczenie w sprawie to wynik uzupełaniającego postępowania mógłby mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Organ mógłby bowiem dojść do odmiennych ustaleń niż te, które przyjął dotychczas i wydać odmienne rozstrzygnięcie. Uzupełnione postępowanie dowodowe mogłoby spowodować zmianę stanowiska organu co do meritum, sprawy. W ocenie WSA można uznać, że uprawdopodobniony jest związek przyczynowy pomiędzy naruszeniem przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 O.p. a możliwością odmiennego rozstrzygnięcia sprawy a więc, że naruszenie wymienionego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt.1 c.) p.p.s.a. W przekonaniu sądu nie może być tak, że wskutek naruszenia art. 200 § 1 O.p. organ odwoławczy pomija istotne oświadczenie osoby związanej ze sprawą, która przedstawia odmienny niż dotychczas ustalony stan faktyczny. Pominięcie takie dowodzi, że okoliczności sprawy nie zostały rozpatrzone w sposób pełny i wszechstronny.

35 Zdaniem Sądu I instancji stwierdził, że konsekwencją naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 O.p. jest również naruszenie innych przepisów Ordynacji podatkowej a mianowicie art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 . Organ celny nie podjął bowiem niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Naruszenie wymienionych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) dalej - p.p.s.a., WSA uchylił zaskarżoną decyzję.

36 Skargę kasacyjną wniósł organ zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu:

37 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 200 § 1 oraz art. 121 § 1, art.122, art.187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył powyższe przepisy i że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, chociaż złożone przez skarżąca spółkę w dniu [...] listopada 2016 r. wyjaśnienia , w tym oświadczenie A.G. w żaden sposób nie zmieniało oceny zebranego materiału odwodowego w sprawie, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia , że skarżąca spółka podlega karze pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach, a zatem przesłuchiwanie A.G. było niecelowe, a załączone przez spółkę umowy znajdowały się w aktach sprawy i zostały poddane wyczerpującej ocenie,

38 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w szczególności poprzez brak wystarczającego uprawdopodobnienia by naruszenie art. 200 § 1 a w związku z tym również naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

39 Podnosząc te zarzuty organ wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

40 W uzasadnieniu organ przedstawiła argumenty mające świadczyć o trafności zarzutu postawionego w petitum skargi kasacyjnej.

41 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 Skarga kasacyjna jest zasadna pomimo, że nie wszystkie argumenty zasługują na aprobatę.

44 W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

45 Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

46 Zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

47 W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że postanowienie z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wyznaczające spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego doręczone zostało w dniu [...] listopada 2016 r. tak więc siedmiodniowy termin upływał w dniu [...] listopada 2016 r. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] listopada 2016 r. czyli dwa dni po upływie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Skarżąca w terminie to jest w dniu [...] listopada 2016 r wysłała za pośrednictwem poczty pismo procesowe zawierające stanowisko co do zebranego materiału dowodowego wraz z załącznikami i wpłynęło ono do organu II instancji w dniu [...] listopada 2016 r., po wydaniu zaskarżonej decyzji. Sądu I instancji prawidłowo zatem uznał, że organ odwoławczy w tych okolicznościach naruszył przepis art. 200 § 1 O.p. gdyż wydał zaskarżoną decyzję nie uwzględniając faktu, że swoje stanowisko strona może przesłać pocztą ostatniego dnia terminu i przesyłka może wpłynąć do organu po upływie siedmiodniowego terminu.

48 Jednocześnie zdaniem WSA naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku gdyby bowiem organ nie naruszył wymienionego przepisu i zapoznał się ze stanowiskiem spółki co do zebranych dowodów oraz z załączonym do niej oświadczeniem A.G. to zobowiązany byłby przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w tym także rozważyć możliwość przesłuchania A.G. oraz ewentualnie jeszcze innych osób jeżeli pojawiłaby się taka konieczność. Z uwagi na to, że oświadczenie A.G. dotyczy kwestii mających zasadnicze znaczenie w sprawie to wynik uzupełaniającego postępowania mógłby mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Organ mógłby bowiem dojść do odmiennych ustaleń, że to nie skarżąca jest podmiotem urządzał grę na wyżej wskazanych automatach i wydać odmienne rozstrzygnięcie.

49 W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego w realiach rozpoznawanej sprawy stanowisko WSA, że naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest prawidłowe.

50 W tym miejscu podkreślić trzeba, że w myśl art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Cytowany przepis jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Jest to prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 O.p. jest zarówno organ I, jak i II instancji, przy czym żaden z nich nie może uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1. Uchybienie temu przepisowi (art. 200 § 1 O.p.) uznaje się jednak za naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 - dostępna w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

51 Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy przede wszystkim wskazać trzeba, że Sąd I instancji nie uwzględnił okoliczności, iż na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie konsekwentnie przyjmował, że określona nią sankcja administracyjna może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (por. np. wyroki NSA z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16 i z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II GSK 1660/17; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

52 W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że w dniu [...] czerwca 2012 r. skarżąca zawarła umowę dzierżawy z B., której przedmiotem była dzierżawa powierzchni 2 m2 w lokalu użytkowym, którą to powierzchnię dzierżawca będzie wykorzystywał do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów, a kiosk i urządzenia będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. lub innego brokera. Strony tej umowy ustaliły, że czynsz dzierżawny płacony będzie od chwili uruchomienia kiosku w wysokości procentowej od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z tytułu dzierżawy. Stawka czynszu została przez strony ustalona na 40 % od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Umowę zawarto na czas nieokreślony, a pierwszy czynsz został zapłacony za miesiąc listopad 2012 r. Organy ustaliły również, że w dniu [...] marca 2012 r. skarżąca zawarła umowę z C. należącą do P.G.. W myśl tej umowy skarżąca jako wydzierżawiająca zobowiązała się na potrzeby C. wydzierżawić powierzchnię 2 m2, w lokalach określonych w załączniku nr 1, w tym w lokalu przy [...] z/s w W. . Umowa była realizowana, co dokumentują faktury VAT wystawiane przez spółkę na rzecz A.G..

53 Dokonując ustaleń organy zwróciły uwagę na fakt, że skarżąca umowę poddzierżawienia części powierzchni użytkowej wraz z urządzeniem typu CSANI podpisała z A.G. już 3 miesiące wcześniej tj. w czerwcu 2012 roku, a więc zanim zawarła umowę na dzierżawę powierzchni w w/w lokalu z firmą B.. Przedmiotem obu umów było zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów.

54 Ponadto, organy wskazały, że pomimo poddzierżawienia lokalu A.G. nie uległa zmianie forma rozliczeń skarżącej z właścicielem lokalu tj. spółką B.. Podstawą rozliczenia był czynsz odnoszący się do wielkości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji kiosku określony na 40 % przychodu. Na podstawie zeznań P.R. – prokurenta spółki B. organy ustaliły, że za wynajęcie powierzchni z firmą B. rozliczał się P.B., a polegało to na tym, iż przedstawiał w księgowości wydruk, z którego wynikała kwota faktury uzależniona od przychodu jakie przynosiło urządzenie. Okoliczność ta została potwierdzona fakturami o numerach wymienionych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wystawionymi przez spółkę B. z tytułu dzierżawy, pochodzącymi z okresu 2013- 2014, na których kwota na fakturze nie była stała, a zmieniała się wraz z przychodem osiąganym przez urządzenie.

55 Organy ustaliły również, że P.R. wszelkie sprawy dotyczące urządzeń typu CSANI załatwiał z P.B. - osobą umocowaną przez spółkę do wstawiania kolejnych urządzeń , rozliczania i serwisowania. Na podstawie zeznania P.B. organy ustaliły, że urządzenia CSANI wstawione do lokalu przy [...] z/s [...], [...] W. są jego własnością, a zostały wstawione przez skarżącą w oparciu o umowę dzierżawy kiosków z dnia [...] sierpnia 2012 r. W zakresie rozliczeń P.B. wystawiał skarżącej faktury VAT za usługę serwisowania. P.B. zeznał także, że nadzorował urządzenia, wyjmował z nich pieniądze codziennie rano, a w przypadku braku odpowiedniej kwoty na wygraną zostawiał pieniądze na [...], co potwierdzili M.W. i P.K..

56 W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji "urządzającego gry". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie, jednakże opierając się o systematykę jego użycia w poszczególnych regulacjach, w zestawieniu z użyciem przez ustawodawcę pojęcia "prowadzącego działalności w przedmiocie urządzania gier hazardowych" przyjąć należy ukształtowaną orzecznictwem sądów administracyjnych definicję "urządzającego gry". W judykaturze, bowiem przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA z dnia: 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3111/17 i II GSK 3581/17; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II SA/Go 852/15). Dalej rozwijając zagadnienie, w orzecznictwie podnosi się również, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2018, sygn. akt II GSK 3745/17).

57 "Urządzającym gry" będzie zatem podmiot wypełniający swoim faktycznym działaniem, którąkolwiek, część lub wszystkie z wymienionych powyżej przesłanek. Innymi słowy działaniami podmiotu urządzającego gry hazardowe będą działania mające na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych zgodnie z ich przeznaczeniem w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (por. wyrok z dnia 21 maja 2019 r., sygn. II GSK 1140/17, CBOSA).

58 Ustalenia faktyczne sprawy poczynione przez organ w toku przeprowadzonego postępowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazują, że skarżąca była "urządzającym gry" w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Jak słusznie stwierdziły organy istotne znaczenie dla przypisania skarżącej charakteru "urządzającego gry" miał czas i treść umów zawartych pomiędzy nią, a C. należącą do P.G. oraz spółką B.. Podkreślić należy, że pomimo poddzierżawienia lokalu A.G., skarżąca ze spółką B. należności z tytułu dzierżawy rozliczała uwzględniając wielkości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji kiosku. Świadczy to, że skarżąca dysponowała danymi o przychodach przynoszących przez automaty albowiem od nich zależała wysokość kwoty wykazywanej w fakturach wystawianych przez spółką B..

59 Ustalenia organów wskazują, że rola skarżącej nie ograniczała się wyłącznie do poddzierżawienia części lokalu, ale poprzez działającego jej serwisanta P.B. podejmowała istotne działania związane z bieżącym należytym działaniem umieszczonych w lokalu automatu do gier.

60 W tej sytuacji prawidłowe jest stanowisko organów stwierdzające, że skarżącej przypisać należy przymiot "urządzającej gry na automatach" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Na ocenę tego stanowiska nie mają wpływu argumenty spółki zawarte w piśmie wysłanym do organu II instancji w dniu [...] listopada 2016 r., jak również dołączone oświadczenie A.G. z dnia [...] listopada 2016 r., że to on zlecił wstawienie spornego automatu do [...], czerpał dochody z jego eksploatacji, płacił skarżącej czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy powierzchni lokalu jak i automatu, był faktycznym i prawnym dysponentem powierzchni lokalu i urządzenia oraz samodzielnie urządzał grę na automacie. Jak wyżej wskazano w aktualnym orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że na gruncie regulacji zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. określona nią sankcja administracyjna może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry na automatach" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Dlatego oświadczenie A.G. stwierdzające, że samodzielnie urządzał grę na automacie nie wyklucza możliwość uznania skarżącej za "urządzającą gry na automatach", w sytuacji gdy zebrany w sprawie przez organy materiał dowodowy na to wskazuje, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w regulacji zawartej w art. 89 ust. 1 u.g.h. nie mamy do czynienia z sytuacją gdy przypisanie przymiotu "urządzającego gry na automatach" jednemu podmiotowi uniemożliwia przypisanie takiego przymiotu innemu podmiotowi w przypadku, gdy urządzanie gry na automatach poza kasynem gry dotyczy to tego samego miejsca, czasu i automatu.

61 Z powyższych względów uznać należało, że przy trafnym stwierdzeniu, że organ odwoławczy naruszył art. 200 § 1 O.p., WSA błędnie przyjął, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. W konsekwencji, Sąd I instancji nie miał podstaw, by uznać, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych i rozważenia możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a w szczególności możliwość przesłuchania A.G. oraz ewentualnie jeszcze innych osób jeżeli zaistnieje taka potrzeba.

62 Oparcie skargi kasacyjnej na usprawiedliwionych zarzutach skargi kasacyjnej, obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a. rozstrzygnął jak w sentencji.

63 Podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mają uzasadnionych podstaw. Zauważyć należy, że nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Należy bowiem stwierdzić, ze w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 o.p. Niewątpliwie zaś ustawa o Służbie Celnej w art. 32 ust. 1 pkt 13 dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy celne również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów.

64 Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. Z art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika wprost, że wydanie decyzji może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Przepis ten nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny upatrywanie naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. jest nieuprawnione.

65 Jak już wcześniej wskazano, istotne elementy stanu faktycznego uprawniały do przyjęcia, że skarżąca spółka urządzała gry na spornych automatach poza kasynem gry, a tym samym podlegała sankcji administracyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wysokość nałożonej kary odpowiadała treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. stąd chybiony jest zarzut skierowania decyzji do niewłaściwego podmiotu.

66 Niezasadne jest stanowisko skarżącej, że działalność prowadzona na ujawnionym w toku kontroli urządzeniu wyłączona jest spod działania ustawy o grach hazardowych na podstawie art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 72, poz. 665, ze zm., dalej jako p.b.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183 poz. 1538, dalej jako u.o.i.f.). Zgodnie z tym przepisem, ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 p.b., będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Wyłączenie przewidziane w ustawie Prawo bankowe nie dotyczy zatem urządzania gier losowych na automatach.

67 Z akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez spółkę przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych. Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie przepisu art. 7a Prawa, możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a p.b. są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został przez skarżącego spełniony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wynika, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe.

68 Za nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący oceny charakteru technicznego przepisów u.g.h. Jak wynika bowiem z pkt. 1 uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.

69 Uchwałą tą NSA w składzie niniejszym jest związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a i w pełni podziela stanowisko w niej zawarte. NSA zgadza się z argumentacją, że art. 89 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a także do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Funkcja realizowana przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje temu przepisowi samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

70 W powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę skarżącej, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).