Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2016 r., II GSK 2470/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2016 r., II GSK 2470/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska - Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Gd 313/14 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w siedzibą w N. w upadłości układowej (obecnie: "G." Spółki z o.o. w N. w upadłości likwidacyjnej) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 313/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych – uchylił zaskarżoną decyzję.

3 Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

4 Decyzją z dnia [...] maja 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w G. cofnął rejestrację 12 automatów do gier i umorzył postępowanie w przypadku dwóch automatów. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy ww. decyzję.

5 Wyrokiem z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 504/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił powyższe decyzje, wskazując na konieczność przeprowadzenia badań sprawdzających automaty do gier przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

6 Stosownie do wskazań Sądu, organ pierwszej instancji zlecił przeprowadzenie badań automatów do gier o nr poświadczenia rejestracji: nr [...] (nr fabryczny [...]) i nr [...] (nr fabryczny [...]) przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Badania przeprowadzono na podstawie przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540), dalej: u.g.h. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012, poz. 312), dalej: rozporządzenie z 9 marca 2012 r. Badania wykazały, że ww. automaty nie spełniają warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h., co zdaniem organu upoważniało go do cofnięcia ich rejestracji na podstawie art. 23a ust. 7 tej ustawy.

7 Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. cofnął rejestrację ww. dwóch automatów do gier o niskich wygranych. Uzasadnił to tym, że w ramach przeprowadzonej kontroli w spółce stwierdzono, że na automacie Hot Spot Admiral o nr fabrycznym [...] oraz na automacie HOLD IT o nr fabrycznym [...] wartość maksymalnej stawki za udział w grze była wyższa niż określona w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), dalej: u.g.z.w. Organ wyjaśnił jednocześnie, że w przypadku 12 innych automatów zostanie wydana odrębna decyzja.

8 Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej: O.p., poprzez wydanie nieznanego w procedurze, niedopuszczalnego "orzeczenia częściowego" co do istoty sprawy, przy pozostawieniu pozostałej części postępowania bez rozstrzygnięcia. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 208 § 1 O.p., art. 23a ust. 7 w związku z art. 23b ust. 1 u.g.h.

9 Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę rozstrzygnięcia przywołał art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 8, art. 23a ust. 7, art. 23b i art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h. w zw. z z § 1 ust. 3 w zw. z § 7 rozporządzenia z 9 marca 2012 r.

10 Organ odwoławczy podał, że niezgodność stanu rzeczywistego automatu do gier z warunkami rejestracji jest równoznaczna ze stwierdzeniem, że nie spełnia on warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. Dyrektor IC stwierdził również, że w sprawie zostały wypełnione zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie III SA/Gd 504/11. Oprócz zebranych uprzednio dowodów w postaci dokumentacji z kontroli oraz opinii biegłego, materiał dowodowy uzupełniono o wymagane opinie z badań sprawdzających jednostki badającej, które również potwierdziły nieprawidłowości w funkcjonowaniu spornych automatów do gier. Przedmiotowe automaty do gier zostały przebadane przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów, tj. Izbę Celną w B. Wydział Laboratorium Celne. Jednostka ta w opiniach z badań stwierdziła, że przedmiotowe automaty do gier nie spełniają warunku określonego w art. 129 ust. 3 u.g.h., wyszczególniając stwierdzone w czasie badań naruszenia.

11 Po wejściu w życie art. 11 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), określono z kolei, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 u.g.h., zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 tej ustawy.

12 Organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutów odwołania. W szczególności zauważył, że organ pierwszej instancji uzyskał stosowne opinie w zakresie dwóch automatów do gier i miał prawo wydać rozstrzygnięcie w tym właśnie zakresie. Z uwagi na czas trwania badania pozostałych automatów do gier, rozstrzygnięcie dotyczące tych automatów, nastąpić miało w odrębnej decyzji. Zdaniem organu nie zaistniała również bezprzedmiotowość postępowania, gdyż w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji automaty do gier posiadały ważne poświadczenia rejestracji. Obydwa automaty uzyskały poświadczenia rejestracji w dniu 9 listopada 2007 r. na okres 6 lat. Zatem okres ten mijał w dniu 9 listopada 2013 r., a decyzja o cofnięciu rejestracji została wydana w dniu 7 listopada 2013 r. W tej sytuacji, Naczelnik UC, uzyskawszy stosowne dowody potwierdzające nieprawidłowości w funkcjonowaniu automatów, cofnął poświadczenia rejestracji automatom do gier w okresie jej obowiązywania. Jednostka badająca automaty w trybie art. 23b u.g.h. posiadała kompetencję do przeprowadzania badań automatów i urządzeń gier i sporządzania opinii technicznych.

13 Spółka zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. 2 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., art. 23a ust. 7 g.h., art. 23 ust. 1 pkt. 1,2,4 u.g.h., art. 120 O.p.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdański na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

15 Sąd ten uznał za wadliwy pogląd organu II instancji, zgodnie z którym stan faktyczny i prawny dawał podstawy do wydania orzeczenia merytorycznego w sprawie. Zauważył, że stosownie do art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza dopuszczalność weryfikacji decyzji nieostatecznych w administracji w toku instancji w drodze zastosowania przez uprawnione podmioty zwyczajnych środków prawnych. Składający odwołanie ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ wyższego stopnia sprawy załatwionej w formie decyzji nieostatecznej. Istota administracyjnego toku instancji nie polega jedynie na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, lecz na ponownym rozpatrzeniu sprawy. W wyniku złożonego odwołania organ odwoławczy ma m.in. obowiązek ponownego ustalenia stanu faktycznego i uwzględnienia jego zmian.

16 W ocenie WSA za nietrafny należało uznać pogląd organu odwoławczego o niezaistnieniu bezprzedmiotowości postępowania, gdyż w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji automaty do gier posiadały ważne poświadczenia rejestracji, a organ niższej instancji uzyskawszy stosowne dowody potwierdzające nieprawidłowości w funkcjonowaniu automatów, cofnął poświadczenia rejestracji automatom do gier w okresie jej obowiązywania. Zauważył, że organ miał świadomość, iż potwierdzenie rejestracji obu automatów już wygasło. Wspomniał o tym w uzasadnieniu swojej decyzji, odnosząc się do zarzutu odwołania. W dacie orzekania przez organ I instancji istniały podstawy do wydania decyzji merytorycznej, gdyż rejestracja automatów, do których odnosiła się decyzja, jeszcze nie wygasła. Jednak już w dacie orzekania przez organ odwoławczy sytuacja uległa zmianie i organ ten, rozpatrując sprawę powtórnie, zobowiązany był do jej uwzględnienia w swoim rozstrzygnięciu, które nie miało charakteru kasacyjnego. Wyjaśnił, że organ odwoławczy zobowiązany jest rozpoznać sprawę w całości, a w przypadku uznania, że postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Skoro tego nie uczynił, to naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ bowiem orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji cofającej rejestrację obu automatów, przy czym rejestracje te - w dacie wydania decyzji w drugiej instancji - już wygasły. Przypomniał, że obydwa automaty uzyskały poświadczenia rejestracji w dniu 9 listopada 2007 r. na 6 lat, tak więc okres ten mijał w dniu 9 listopada 2013 r., a zaskarżona decyzja została wydana w dniu 17 lutego 2014 r.

17 Od powyższego wyroku Dyrektor IC wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia kosztów postępowania. Opierając się na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie tj. przyjęcie przez WSA, że w sprawie zaistniały podstawy do umorzenia postępowania w całości zamiast umorzenia postępowania odwoławczego.

18 Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

21 Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W rozpoznawanej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

22 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Według autora skargi kasacyjnej wykładnia funkcjonalna ww. przepisów prowadzi do wniosku o poprawności zaskarżonej decyzji. Umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego stwarza bowiem czytelną sytuację prawną strony, a przy tym daje jej możliwość poddania ocenie poprawność rozstrzygnięcia organu I instancji. Jednakże skarżący jakby nie zauważył, że w kontrolowanej sprawie organ drugiej instancji w swoim rozstrzygnięciu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

23 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela w pełni stanowisko Sądu I instancji, że stan faktyczny i prawny w rozpoznawanej sprawie nie dawał Dyrektorowi IC podstawy ani do załatwienia sprawy co do istoty, ani do forsowanego w skardze kasacyjnej - umorzenia postępowania odwoławczego.

24 Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy jest zobowiązany wydać taką decyzję, jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną pozostawało, że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy wygasła (z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana) rejestracja automatów, będąca przedmiotem postępowania w sprawie ich cofnięcia. Zatem obowiązek umorzenia postępowania wynikł z normy prawnej. Zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Nie ulega wątpliwości, że nie można cofnąć rejestracji automatu, która już wygasła. Zatem postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych stało się bezprzedmiotowe. W orzecznictwie przyjmuje się, że wszczęte postępowanie powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli jednak z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy i w takim przypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

25 Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, tak jak w rozpoznawanej sprawie - w trakcie postępowania odwoławczego. Moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej.

26 W rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, więc nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot.

27 Wygaśniecie rejestracji automatu o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki rejestracja została dokonana, oznacza, że sprawa dotycząca cofnięcia tej rejestracji nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji organu administracji, a postępowanie takie, jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu.

28 Ponadto, jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, Dyrektor Izby Celnej w G. naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji cofającej rejestrację obu automatów, choć rejestracje te w dacie wydania decyzji odwoławczej wygasły. Obydwa automaty bowiem uzyskały poświadczenia rejestracji w dniu 9 listopada 2007 r. na okres 6 lat (okres ten mijał w dniu 9 listopada 2013 r.), a zaskarżona decyzja została wydana w dniu 17 lutego 2014 r.

29 Analogiczne stanowisko zajął NSA w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia: 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2253/14; 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1471/13 i II GSK 1472/13). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie to stanowisko w pełni podziela.

30 W tym stanie rzeczy, skoro zarzut nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

31 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.