Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2016 r., II GSK 2101/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2016 r., II GSK 2101/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Kr 1136/13 w sprawie ze skarg T. Spółki z o.o. w C. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], nr [...], z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowań w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 20 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1136/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu spraw ze skarg T. T. Sp. z o.o. w Ch. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] oraz nr [...] a także z dnia [...] lipca 2013 r. nr [... ] o odmowie wszczęcia postępowania, uchylił zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji i orzekł o kosztach postępowania.

3 Powyższe skargi zostały zarejestrowane w WSA w Krakowie pod sygnaturami akt III SA/Kr 1136/13; III SA/Kr 1137/13; III SA/Kr 1138/13; III SA/Kr 1139/13 a następnie, na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r., sprawy zostały połączone przez Sąd I instancji, na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.270, dalej: p.p.s.a.) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

4 Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

5 W dniach [...i ...] marca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie wpłynęły zgłoszenia spółki T. T. o planowanych zmianach dotyczących stanu w aktach weryfikacyjnych punktów gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanych w: 1) [...]; 2) [...]; 3) [...] 4) [...] Uzupełnienie akt podyktowane było planowanym przez stronę na dzień 1 kwietnia 2013 r. wstawieniem i uruchomieniem automatów o niskich wygranych w wymienionych lokalach.

6 Postanowieniami z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...] nr [...]; nr [...] nr [...]. Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej także, jako: O.p.), odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowych sprawach argumentując, że przeszkodą istniejącą w dacie złożenia wniosków, było cofnięcie w całości - na podstawie nieostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] listopada 2010 r. - zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z [...] czerwca 2009 r., nr [...] udzielonego spółce na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa małopolskiego.

7 Po rozpoznaniu zażaleń spółki na powyższe postanowienia, opisanymi na wstępie postanowieniami z [...] i [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja z [...] czerwca 2009 r. cofająca spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w wymienionych punktach nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań bądź zaniechań) jej adresata, tj. spółki T. T., zatem może podlegać wykonaniu. Skoro spółka nie posiadała w dniu wydania zaskarżonych postanowień Naczelnika Urzędu Celnego uprawnienia do prowadzenia przedmiotowej działalności w wymienionych punktach, to konsekwentnie nie istniała prawna możliwość dokonania zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych tych punktów, a postępowania w zakresie urzędowego sprawdzenia nie mogły zostać wszczęte. Organ celny nie mógł bowiem zastosować przepisów urzędowego sprawdzenia ani podejmować w jego ramach czynności w oparciu o regulacje, które wymagają istnienia i prowadzenia legalnej działalności konkretnego podmiotu - w tym przypadku wnioskodawcy. Tym samym Dyrektor Izby Celnej w Krakowie uznał, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych ww. punktów gier na automatach o niskich wygranych była prawidłowa.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uwzględniając skargi spółki na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że wydane postanowienia zapadły z naruszeniem przepisów prawa materialnego – w szczególności artykułów: 127, 128, 165a, 212 i 239a) oraz 239e) Ordynacji podatkowej - wskutek ich błędnej wykładni oraz zastosowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu I instancji organy orzekające w sprawie naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec cofnięcia skarżącej spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie o odmowie wszczęcia postępowań, decyzja cofająca ww. zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. Według Sądu I instancji, art. 239a O.p. znajduje zastosowanie do decyzji cofających zezwolenie, gdyż nakładają one obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Sąd stwierdził, że tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą powyższego przepisu (art. 239a O.p.), a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Według WSA w Krakowie, odmienne rozumienie treści art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia obowiązującej w polskiej procedurze administracyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, gwarantowanej w art. 127 O.p. Podsumowując WSA w Krakowie stwierdził, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to nie była też wykonalna. W konsekwencji, Sąd I instancji uznał za błędne motywy wskazane przez organ.

9 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Celnej w Krakowie zarzucił Sądowi I instancji:

10 I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

11 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd zaskarżonych postanowień oraz postanowień organu I instancji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy Ordynacja podatkowa i nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

12 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 165a w związku z art. 128, art. 239a, art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa, i art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej u.p.e.a.), pozwalające na odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych, w sytuacji gdy decyzja cofająca zezwolenie wydana w przedmiotowej sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia;

13 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 128, art. 165a, art. 239a, art. 239 e) O.p. i art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, ż organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i była wykonalna, a nie odmówić wszczęcia w tej sprawie postępowania, oraz w związku z art. 212 i art. 208 O.p. poprzez pominięcie faktu związania organu wydaną decyzją;

14 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie wykazania braku zaistnienia przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych;

15 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd faktu związania organu wydaną decyzją, co wynika z art. 212 w zw. z art. 208 O.p., a zatem pominięcia faktu, iż od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, jakakolwiek jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Wydana decyzja, od chwili doręczenia, wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony;

16 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239a w związku z art. 127, art. 128, art. 165a, art. 239e O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwy zastosowanie, polegającą na uznaniu, że organy celne naruszyły zasadę dwuinstancyjności i że organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i nie była wykonalna, gdy tymczasem należało przyjąć, że postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych były niedopuszczalne i nie mogły się toczyć i należało odmówić ich wszczęcia z uwagi na to, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana w przedmiotowej sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia oraz że organy celne nie dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności, oraz art. 212 w zw. z art. 165a ustawy O.p. poprzez pominięcie faktu związania organu wydaną decyzją. Ponadto Sąd niewłaściwie uznał, że jeżeli zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to każda decyzja nieostateczna mocą art. 239a O.p. nie podlega wykonaniu, w sytuacji gdy należało przyjąć, że o ile każda decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to nie każda decyzja nieostateczna wykonaniu nie podlega, ponieważ zakres podmiotowy stosowania przepisu art. 239a O.p. jest ściśle określony i norma z niego wynikająca będzie miała zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji nieostatecznych w nim określonych;

17 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239a O.p. w związku z art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, poprzez pominięcie normy prawnej z nich wynikającej polegającą na uznaniu, że decyzja cofająca spółce zezwolenie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym ma do niej zastosowanie regulacja określona w art. 239a O.p., w sytuacji gdy należało przyjąć, że decyzja cofająca spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie ma do niej zastosowania regulacja określona w art. 239a O.p.

18 II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, co miało istoty wpływ na wynik sprawy:

19 1) art. 239a, w związku z art. 127, art. 128, art. 165a, art. 212, art. 239e O.p. - poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, poprzez pominięcie normy prawnej z nich wynikającej polegającą na uznaniu, że organy celne naruszyły zasadę dwuinstancyjności i że organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktów gier, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i była wykonalna, w sytuacji gdy należało przyjąć, że postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych nie mogły się toczyć oraz, że zasadna była odmowa ich wszczęcia z uwagi na to, iż decyzja cofającą zezwolenie wydana w przedmiotowej sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, oraz że organy nie dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności. Ponadto Sąd niewłaściwie uznał, że jeżeli zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to każda decyzja nieostateczna mocą art. 239a O.p. nie podlega wykonaniu, w sytuacji gdy należało przyjąć, że o ile każda decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to nie każda decyzja nieostateczna wykonaniu nie podlega, ponieważ zakres podmiotowy stosowania przepisu art. 239a O.p. jest ściśle określony i norma z niego wynikająca będzie miała zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji nieostatecznych w nim określonych;

20 2) art. 239a O.p. w związku z art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, poprzez pominięcie normy z nich wynikającej polegającą na uznaniu, że decyzja cofająca spółce zezwolenie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym ma do niej zastosowanie regulacja określona w art. 239a O.p., w sytuacji gdy należało przyjąć, że decyzja cofająca spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie ma do niej zastosowania regulacja określona w art. 239a O.p.;

21 3) art. 212 w zw. z art. 165a O.p. w związku z pominięciem przez WSA w Krakowie faktu związania organu wydaną decyzją, a zatem pominięcia faktu, iż od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, jakakolwiek jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Wydana decyzja, od chwili doręczenia, wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony.

22 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów postawionych w jej petitum.

23 Wskazując na powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

24 Spółka T. T. nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

27 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono.

28 W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

29 Ocenę zasadności, a tym samym i skuteczności zarzutów kasacyjnych, poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1 - 3 p.p.s.a). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Sądowi II instancji dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś niespełnienie tego wymogu ustawowego stanowi brak elementu konstrukcyjnego skargi kasacyjnej, co uniemożliwia jej rozpoznanie w zakresie dotkniętym brakiem. Uwzględniając więc treść przepisu art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany. Natomiast w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 934/12, Lex nr 1372091).

30 Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było niezbędne, gdyż skarga kasacyjna złożona w rozpoznawanej sprawie nie w pełni odpowiada wymaganiom stawianym temu środkowi zaskarżenia przez ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący kasacyjnie mianowicie w ramach obu podstaw kasacyjnych powołuje te same przepisy, uznając je jednocześnie za przepisy procesowe i materialne, co z oczywistych względów jest wadliwe. Tym niemniej, wskazane wady nie dyskwalifikują skargi kasacyjnej w stopniu uzasadniającym jej odrzucenie.

31 Ponieważ skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych.

32 Nietrafne z formalnego punktu widzenia są zarzuty wskazane w ppkt 6 i 7 pkt I skargi kasacyjnej. W obu przypadkach Dyrektor Izby Celnej w Krakowie z podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stawia zarzut naruszenia prawa materialnego. Tak postawiony zarzut jest oczywiście niezasadny, gdyż w ramach naruszenia przepisów procesowych nie można kwestionować poprawności stosowania prawa materialnego, co jednoznacznie wynika z treści art. 174 p.p.s.a.

33 Za nietrafny merytoryczne należy uznać zarzut najdalej idący, mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie twierdzi, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji narusza powyższy przepis, gdyż nie zawiera ono pogłębionej oceny stanowiska organu prezentowanego w uzasadnieniu decyzji. Należy zauważyć, że z treści powyższego przepisu wynikają formalne składniki uzasadnienia wyroku, a naruszenie tej normy może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera prawem nakazanych elementów. Tymczasem analiza motywów zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że to uzasadnienie spełnia warunki ww. przepisu. Sąd zawarł w nim własną ocenę stanowiska organu i nie miał obowiązku zawarcia pogłębionej analizy stanowiska organu, które przedstawił w ramach stanu sprawy.

34 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

35 Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. z odesłaniem do art. 165a, art. 128, art. 239a i art. 239e O.p. przy przyjęciu naruszenia art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., gdyż uchylił postanowienia, w sytuacji gdy nie było podstaw do takiego orzekania, bowiem organy nie naruszyły wskazanych w zarzucie przepisów O.p. i u.p.e.a.

36 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak postawiony zarzut jest nietrafny, gdyż uchylenie zaskarżonych postanowień w przypadku, gdy w ocenie Sądu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, nie może skutkować naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zwłaszcza, że w pozostałej części zarzut odwołuje się do kwestii materialnej, jaką jest wykonalność decyzji i przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, którą podnosi w zarzucie zbudowanym na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie sposób również zrozumieć, z jakiego powodu skarżący kasacyjnie organ w tym zarzucie podnosi naruszenie art. 151 p.p.s.a., skoro ten przepis nie był stosowany przez Sąd I instancji, a zarzut w tym zakresie nie polegał na braku zastosowania przepisu, który powinien być stosowany.

37 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafne i nieusprawiedliwione są także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów materialnych.

38 Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich łącznie, gdyż dotyczą one tego samego problemu prawnego, a więc błędnej wykładni art. 239a w związku z art. 127, art. 128, art. 165a i art. 239e O.p., skutkiem której było przyjęcie przez Sąd I instancji, że nieostateczna decyzja cofająca Spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu, a to oznacza, że jej istnienie w obrocie prawnym w chwili wydawania postanowienia (w każdej z połączonych przez WSA w Krakowie spraw) odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, musiało skutkować uznaniem bezprzedmiotowości, co uzasadniało odmowę wszczęcia każdego z tych postępowań.

39 Podstawę prawną zakwestionowanego rozstrzygnięcia organu stanowił przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.), w myśl którego gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego określona w omawianym przepisie jest tożsamo uregulowana jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61 a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, zatem orzecznictwo i piśmiennictwo dotyczące art. 61 a § 1 k.p.a. jest przydatne w rozważaniach prowadzonych w sprawie niniejszej na gruncie art. 165a § 1 O.p.

40 Komentowany przepis art. 165 a) O.p. zawiera dwie autonomiczne względem siebie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W sprawach poddanych kontroli sądowoadministracyjnej organ odmówił wszczęcia postępowań wnioskowanych przez spółkę T. T. uznając, że zachodzi druga z wymienionych przesłanek, a to wobec istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji o cofnięciu tej spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczając się zatem, z oczywistych względów, do analizy drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania należy wskazać, że uprawniony jest wniosek, że przesłanka ta jest nieprecyzyjna i bardzo ogólna, co może prowadzić do pewnych problemów z ustaleniem jej zakresu znaczeniowego. Ustawodawca dopuścił bowiem odmowę wszczęcia postępowania, gdy z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" nie wskazując zarówno w treści normatywnej, jak i w uzasadnieniu projektu nowelizacji k.p.a. żadnych punktów orientacyjnych pozwalających na odkodowanie tej normy. Konieczne jest zatem sięgnięcie do celów regulacji art. 61 a) k.p.a., która delimitować ma postępowanie wstępne od postępowania właściwego (tak: Jan Chmielewski, Art. 61 a) k.p.a. jako podstawa odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego, Monitor Prawniczy 2/2014). Na gruncie obu uregulowań prawnych prezentowane są poglądy, że "inne przyczyny", z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji, gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297- 298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15). Nie są to, bowiem przesłanki stricte procesowo-prawne, lecz faktyczne. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu.

41 Według skarżącego kasacyjnie organu, przeszkoda do wszczęcia każdego z przedmiotowych postępowań była oczywista i istniała już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. Przeszkoda ta wynikała z faktu wydania przez organ decyzji (nieostatecznej) o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie wzmiankowanej działalności. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, Sąd I instancji naruszył wymienione wyżej przepisy O.p oraz u.p.e.a. nie respektując zasady związania organu wydanym rozstrzygnięciem, eliminującym z obrotu prawnego decyzję udzielającą zezwolenia na prowadzenie działalności, czego w żaden sposób nie zmieniał fakt, że to rozstrzygnięcie (decyzja o cofnięciu uprawnienia) nie korzystało z przymiotu ostateczności.

42 Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

43 Zasada wyrażona w przepisie art. 212 O.p. – zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia - odnosi się wyłącznie do stabilizacji rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Niewątpliwie zaś sprawa w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest tożsama ze sprawą, której przedmiotem jest zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, dotyczącego tego zezwolenia.

44 Wynika to z braku zachowania tożsamości przedmiotowej determinowanej tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Identyczny pogląd na powyższą kwestię został już wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących czy to umorzenia, czy to odmowy wszczęcia postępowania na gruncie ustawy o grach hazardowych (przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 563/13, opubl. LEX nr 1519127; z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1399/14 opubl. CBOSA, www.nsa.gov.pl. ). Argumentację podaną w tych orzeczeniach, w zakresie dotyczącym wykładni art. 212 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym podziela.

45 W tej sytuacji, zarzut kasacyjny naruszenia art. 165 a) § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. należało uznać za nietrafny, gdyż z art. 212 O.p. nie wynika związanie organu własną decyzją nieostateczną w innych sprawach, które ten organ rozpatruje.

46 Tym niemniej, z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, w aspekcie podniesionych zarzutów kasacyjnych, a także niespornego stanu faktycznego należy rozstrzygnąć czy "inną przyczynę" w rozumieniu art. 165 a) § 1 O.p. tamującą możliwość prowadzenia postępowania w tej sprawie, mógł stanowić sam fakt istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji o cofnięciu spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

47 Powołując się na powyższą okoliczność, organ wiąże ją z kwestią wykonalności decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności. W tym zakresie wskazuje, że decyzji cofającej uprawnienie nie można przypisać charakteru decyzji określającej, czy ustalającej obowiązek, o którym mowa w art. 2 u.p.e.a., zatem decyzja ta (nieostateczna) – w ocenie organu - podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia stronie.

48 To stanowisko nie może być uznane za prawidłowe.

49 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym sprawy, dla oceny czy zaistniała przeszkoda do wszczęcia postępowania zasadnicze znaczenie ma, czy żądanie zmiany decyzji dotyczyło decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzją ostateczną (w rozumieniu art. 128 O.p.), której wykonania nie wstrzymano (v. art. 239a – art. 239j O.p.). Należy bowiem podkreślić, że rozstrzygnięcia administracyjne, od których służy środek prawny (zwyczajny lub nadzwyczajny), obowiązują do chwili ich uchylenia lub zmiany przez organ odwoławczy. Samo wniesienie środka prawnego nie powoduje wygaśnięcia rozstrzygnięcia administracyjnego (szerzej przykładowo: Jan Jendorśka, Trwałość rozstrzygnięć administracyjnych, /w:/ Instytucje współczesnego prawa administracyjnego, Księga Jubileuszowa prof. J. Filipka, Kraków 2001, str. 295-302).

50 Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje pogląd skarżącego kasacyjne, że nieostateczna decyzja o cofnięciu przedmiotowego zezwolenia podlega wykonaniu, a w konsekwencji, że decyzja ta stanowiła "inną przyczynę" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie zmiany tego zezwolenia.

51 Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii ma analiza przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przeprowadzona w aspekcie zastosowania jej przepisów do realizacji ustawy o grach hazardowych. W punkcie wyjścia należy zauważyć, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie regulują zagadnień dotyczących momentu, od którego decyzje wydawane na podstawie przepisów tego aktu stają się ostateczne czy wykonalne. Zatem w tej kwestii, zgodnie z art. 8 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przy czym to "odpowiednie stosowanie" ustawy może polegać na stosowaniu pewnych przepisów wprost bądź stosowaniu przepisów z pewnymi modyfikacjami albo też niestosowaniu pewnych przepisów z uwagi na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio. Analizując art. 239a i art. 239e) O.p należy stwierdzić, że w zakresie wykonania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady - mianowicie brak możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz zasada wykonania decyzji ostatecznej.

52 W tej sprawie, decyzja mająca stanowić przeszkodę do wszczęcia postępowania o jej zmianę, miała walor decyzji nieostatecznej (ze względu na wniesienie odwołania od tego rozstrzygnięcia). Zatem w świetle tego, co już powiedziano, nie można było uznać, że decyzja ta uniemożliwiała wszczęcie postępowania żądanego przez spółkę T. T. Nadal bowiem istniał przedmiot postępowania - owo zezwolenie na wykonywanie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

53 Jak bowiem wielokrotnie już to podkreślano, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mogła skutecznie niweczyć uprawnień spółki, które wynikały z udzielonego jej, w drodze decyzji ostatecznej, zezwolenia na prowadzenie określonej w nim działalności podobnie, jak i wynikających z tego zezwolenia obowiązków. Skoro zezwolenie to - w dacie wydania kontrolowanych przez Sąd I instancji postanowień organów administracji celnej - funkcjonowało w obrocie prawnym, to za oczywiste uznać należy, że spółka nie była pozbawiona prawa realizacji wynikających z tego zezwolenia uprawnień, w tym polegających między innymi na inicjowaniu postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier.

54 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.