Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r., II GSK 1954/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r., II GSK 1954/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Andrzej Kuba sędzia NSA Krystyna Anna Stec sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt II SA/Bd 1369/14 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od "A." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "A." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] października 2014 r. w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia:

4 Postanowieniem z dnia [...].07.2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T., na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270 a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749; ze zm.) oraz art. 8 i art. 23 b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako: u.g.h.) oraz w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) w związku z przeprowadzeniem przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. badania sprawdzającego automatu Apex Multi Magic MF nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...], zakończonego wydaniem opinii technicznej w której potwierdzono, że ww. automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, obciążył A. Sp. z o.o. w W. (dalej także jako: "Spółka") kosztami badania sprawdzającego ww. automatu w wysokości 900 zł.

5 Postanowieniem z dnia [...].10. 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w T. po rozpoznaniu zażalenia skarżącej Spółki utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

6 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że w dniu 20.08.2012 r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. wydała opinię techniczną z negatywnym wynikiem z badania sprawdzającego przedmiotowego automatu o niskich wygranych. W opinii tej ww. jednostka badająca potwierdziła, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie.

7 Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Stronę w zażaleniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek przeprowadzania badań sprawdzających automatów o niskich wygranych obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. - wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 z późn. zm.) - poprzez dodanie do tekstu ustawy o grach hazardowych przepisów art. 23a - art. 23f. W przepisach tych uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier, natomiast w art. 23b ust. 4 i 5 wskazano, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Zatem obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiotu eksploatującego automat może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Zdaniem organu odwoławczego, wszelkie przesłanki wynikające z powyższych przepisów zostały spełnione, a obciążenie Spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem.

8 Skargę na to rozstrzygnięcie wniosła A. Sp. z o.o. w W.

9 Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.

10 Zdaniem Sądu I instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a organy celne obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty badania sprawdzającego przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., jako upoważnionej jednostki badającej, obciążają podmiot eksploatujący automat czyli skarżącą Spółkę.

11 W kontrolowanej sprawie, w ocenie WSA, spełnione zostały przesłanki obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, określone w art. 23b u.g.h. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem niewątpliwie, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Wskazuje na to wynik kontroli spornego automatu, przeprowadzonej w dniu [...].12.2009 r. przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w T. W czasie kontroli stwierdzono, w wyniku przeprowadzonego eksperymentu, że w spornym automacie wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż dopuszczalna określona w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

12 Treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego z dnia [...].08.2012 r. wskazuje, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Z wymienionej opinii wynika w szczególności, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę, niespełnienia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu.

13 Sąd I instancji wskazał też, że badanie sprawdzające wykonała Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne, która jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r. w oparciu o wówczas obowiązujące przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.06.2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946; ze zm.) i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należy zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Zarzuty podnoszone w skardze, co do tego, że Izba Celna w P. nie posiada ważnego upoważnienia, gdyż dotychczasowe wygasło z mocy samego prawa z upływem dnia 14.07.2012 r., nie zasługują na uwzględnienie ponieważ, jak ustaliły to organy, Izba Celna w P., przedłożyła Ministrowi Finansów pismem z dnia [...].10.2011 r. poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia [...].06.2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 3 i 4 u.g.h.

14 Poza tym WSA podkreślił, że adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu.

15 Ostatecznie zatem Sąd I instancji wskazał, że skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – skarżącą spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. Przy czym koszty te obciążają skarżąca niezależnie od tego czy postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji zakończyłoby się decyzją o cofnięciu rejestracji automatu, czy też umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego.

16 W ocenie WSA, w sprawie prawidłowo również została ustalona kwota kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża skarżącą.

17 Skargę kasacyjną od opisanego wyroku wniosła A. Spółka z o.o. w Warszawie.

18 Zarzuty skargi kasacyjnej obejmowały naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię, a mianowicie i art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 i w związku z art. 23b ust. 3 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych, jak również w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26.05.2011 r o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779) oraz w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002r o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 z późn. zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 09.07.2008 r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 - zwanego dalej Rozporządzeniem Nr 765/2008, która to wadliwa wykładnia doprowadziła WSA w Bydgoszczy do błędnego wniosku, że źródłem uprawnień jednostek badających jest ich figurowanie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, a Izba Celna w P. zachowała po dniu [...].07.2012 r. status jednostki badającej przedstawiając Ministrowi Finansów w ustawowym zawitym terminie certyfikat akredytacji na cokolwiek tj. certyfikat akredytacji Nr [...] w zakresie kompletnie rozbieżnym z tematyką badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier (w tym o niskich wygranych), podczas gdy komunikaty zamieszczane w internecie nie są źródłem prawa ani źródłem uprawnień Izby Celnej w P., a Izba Celna w P. nie przedstawiając Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań technicznych automatów i urządzeń do gier utraciła z upływem dnia [...].07.2012 r status jednostki badającej z mocy samego prawa - ex lege.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i podlega oddaleniu.

22 Autor skargi kasacyjnej upatruje wadliwości orzeczenia Sądu I instancji w tym, że - jego zdaniem – źródłem uprawnień jednostek badających jest ich figurowanie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, a Izba Celna w P. nie zachowała po dniu 14 lipca 2012 r. statusu jednostki badającej nie przedstawiając Ministrowi Finansów w ustawowym zawitym terminie certyfikatu akredytacji.

23 Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Strony, iż upoważnienie Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 roku udzielone Izbie Celnej w P. wygasło z mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przypomnieć, że podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznane zostały za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych. Przepisem art. 12 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, na podmioty te został nałożony obowiązek złożenia Ministrowi Finansów, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ww. ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ww. ustawy, dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej, pod rygorem wygaśnięcia udzielonego upoważnienia.

24 Jednostka badająca - Laboratorium Celne Izby Celnej w P. zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów (pismem nr [...] z dnia [...] października 2011 roku) poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 roku oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 3-4 ustawy o grach hazardowych.

25 Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu akredytacji nr [...] wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach: badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów; badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Zatem tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego znaczenia, gdyż przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych) nie wymagają aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację, brak jest bowiem przepisu w ustawie o grach hazardowych, odsyłającego do ustawy o systemie oceny zgodności. W związku z tym brak jest podstaw do odwoływania się do jej przepisów Ministra Finansów w procesie udzielania upoważnienia do badań technicznych aromatów i urządzeń do gier. Z tych względów odnoszenie postanowień art. 23f ustawy o grach hazardowych wprost do ustawy o systemie zgodności należy uznać za dowolne, nie znajdujące odzwierciedlenia w przepisach ustawy o grach hazardowych.

26 Trzeba wskazać, że zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych są konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności.

27 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że Laboratorium Izby Celnej w P. nie jest uprawnioną jednostką badającą, bowiem Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne posiada certyfikat akredytacji laboratorium badawczego Nr [...] nadany przez Polskie Centrum Akredytacji w dniu 20 września 2007 roku i ważny do dnia 19 września 2015 roku (wymóg określony w art. 23 f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych).

28 Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że akredytację należy rozumieć jako formalne uznanie przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań. Akredytacja służy budowaniu i umacnianiu zaufania do wyników opracowań, badań i inspekcji, certyfikowanych wyrobów i usług, kwalifikacji certyfikowanych oraz certyfikowanych systemów zarządzania. Zasady akredytacji ujęte są w międzynarodowych normach i wytycznych, w których określone są wymagania, zarówno dla jednostek akredytujących, jak i dla podlegających akredytacji jednostek oceniających zgodność. Uzyskanie akredytacji oznacza, że akredytowane podmioty zostały ocenione według tych norm i wytycznych. Ponadto podnosi to wiarygodność wyników certyfikacji wyrobów, wpływa na wysoką jakość wyrobów i usług oraz kompetencji personelu. Dzięki akredytacji możliwe są wiarygodne i precyzyjne wyniki analiz oraz badań w obszarach związanych z bezpieczeństwem, zdrowiem i środowiskiem (np. analizy medyczne, badania mechaniczne, badania chemiczne).

29 Uzyskanie przedmiotowej akredytacji świadczy zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań

30 Skoro więc Izba Celna w P. – Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. Tym samym Sąd I instancji prawidłowo uznał, że jednostka ta jest upoważniona do dokonywania badania, a jej opinia może być podstawą do obciążenia spółki kosztami, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. (por. wyroki NSA z dnia: 8 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2679/16, 19 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 415/15).

31 Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.