Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 1934/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 1934/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 2041/13 w sprawie ze skargi F. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany w aktach weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

UZASDADNIENIE

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r. o sygn. akt III SA/GI 2041/13, wydanym w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany w aktach weryfikacyjnych), uchylił zaskarżone postanowienie.

3 W sprawie poczyniono następujące ustalenia:

4 Pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. F. Sp. z o.o. w W. wniosła o uzupełnienie akt weryfikacyjnych o pismo cofające pełnomocnictwo do reprezentowania spółki.

5 Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] wydanym na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. z 2013 r., poz. 417) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych.

6 Dyrektor Izby Celnej w K., wskazanym wyżej postanowieniem, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

7 W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że działalność gospodarcza w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wymaga zezwolenia. Zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które uprawniało stronę do prowadzenia działalności w tym zakresie na terenie województwa śląskiego zostało cofnięte decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. W dacie wydana postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie zmiany akt weryfikacyjnych decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna i została zaskarżona. Organ I instancji już w fazie postępowania wstępnego ustalił, że spółka nie może prowadzić działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Prowadzenie postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia, wobec braku wymaganego zezwolenia, stało się bezprzedmiotowe i nawet gdyby zostało wszczęte należałoby je umorzyć. Kierując się zatem ekonomiką postępowania organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania, bowiem strona nie jest podmiotem prowadzącym działalność podlegającą kontroli w myśl art. 64 ust. 1 u.s.c. Użyte w art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenie " z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji merytorycznemu rozpoznaniu sprawy sprzeciwiają się przepisy postępowania i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę.

8 Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że na gruncie przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r., cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych, przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność spółki prowadzoną na podstawie ostatecznego i prawomocnego zezwolenia. Jednocześnie Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Sąd i wydać rozstrzygnięcie adekwatne do stanu faktycznego sprawy, uwzględniając etap rozpoznania odwołania spółki od decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na ternie województwa śląskiego.

9 Dyrektor Izby Celnej wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

10 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a. ) zarzucił:

11 1) naruszenie art. 239 a Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do sutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji, a co za tym idzie, nie jest także dopuszczalne wykonanie takiej decyzji w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie , m.in., w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. cofająca skarżącej spółce zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie,

12 2) naruszenie art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) przez niezastosowanie, że przepisy Ordynacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie do spraw z zakresu gier hazardowych

13 3) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c poprzez sformułowanie

14 wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, co miało

15 istotny wpływ na wynik sprawy.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują. Określona we wskazanym przepisie zasada oznacza związanie wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego , w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

18 Zarówno z powołanego art. 183 § 1, jak i z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które jej zdaniem zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione.

19 Wobec treści podniesionych w skardze zarzutów kasacyjnych, jak również mając na uwadze to, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie odnosi się do prawidłowości zastosowania art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, który legł u podstaw postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, którego legalność oceniał Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się jedynie do twierdzeń autora skargi kasacyjnej dotyczących wykonalności i związania organu decyzją o cofnięciu zezwolenia w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier.

20 Bezsporne jest, że w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nieostateczna decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. o cofnięciu spółce zezwolenia nie eliminowała z obrotu prawnego decyzji, którą udzielono spółce tego zezwolenia. Jej wydanie nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny.

21 Zgodnie art. 239a Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W świetle tego przepisu, w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz wykonania decyzji ostatecznej. Jako obowiązującą zasadę przyjęto, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

22 Stosownie do art. 2 u.p.e.a. można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków: o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym. Do pierwszej grupy obowiązków zalicza się m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (działu III), grzywny oraz kary pieniężne wyznaczone przez organy administracji publicznej, należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw, wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. cła, akcyza). Natomiast drugą grupę obejmują obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego (art. 2 § 1 pkt 10) oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy. Co się tyczy obowiązków o charakterze niepieniężnym, to jak wynika z brzmienia art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., są to wszelkie obowiązki w zakresie właściwości tych organów. W rachubę zatem wchodzą różne obowiązki mogące polegać na działaniu albo na znoszeniu, albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie (zob. D.R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz LEX 2010; R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2008). W rozpatrywanej sprawie, gdy chodzi o podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek, o którym mowa w przywołanym przepisie, co nie może budzić wątpliwości, miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się (wyrażać się miała) w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała ona z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono spółce zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego, jak również nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o dokonanie zmiany w aktach weryfikacyjnych.

23 Brak jest również podstaw, aby za uzasadnione uznać można było przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie organ był związany nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia.

24 Istota regulacji zawartej w art. 212 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ, który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, że doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji. Doręczenie decyzji powoduje bowiem związanie organu decyzją przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym, a jej zmiana może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami prawa. Związanie decyzją od chwili jej doręczenia, o którym mowa w ww. przepisie, dotyczy jednak wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana. Zatem organ administracji, który wydał decyzję jest nią związany, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 czerwca 1993r., sygn. akt: III ARN/93).

25 Rozstrzygniecie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a zatem nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby przyjąć, że w sprawie z wniosku strony o zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier, organ celny był związany decyzją wydaną w sprawie cofnięcia zezwolenia, co stanowić miało przeszkodę do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych.

26 Niewątpliwie zaś, żądanie dokonania zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier – przy prawidłowym rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej - wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do bytu prawnego decyzji zezwalającej na prowadzenie tego rodzaju działalności, przy uwzględnieniu także skuteczności prawnej decyzji, która miała na celu wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12, wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., z dnia 5 listopada 2014, sygn. akt II GSK 1951/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd też nietrafny jest również zarzut dotyczący sformułowania przez Sąd pierwszej instancji wadliwych wskazań dla organu, co do dalszego postępowania.

27 Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 8 ustawy o grach hazardowych przez niezastosowanie, że przepisy Ordynacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie do spraw z zakresu gier hazardowych, należy stwierdzić, że konstrukcja i treść zarzutu jest zupełnie niezrozumiała, a ponadto zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony w żadnym stopniu. Tym samym, w tej części skarga kasacyjna, jako niespełniająca wymogu, o którym mowa w przepisie art. 176 p.p.s.a., nie podlega rozpoznaniu.

28 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

29 W. Długaszewska G. Jyż S. Gronowski