Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2022 r., II GSK 1816/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2022 r., II GSK 1816/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 492/18 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od (...) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2.900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 492/18. Wyrokiem tym została uchylona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 12 kwietnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z 28 grudnia 2016 r. wymierzającą Z. R. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry.

3 Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok w następującym stanie sprawy:

4 Funkcjonariusze celni Urzędu Celnego I w Łodzi przeprowadzili w barze o nazwie "S." należącym do Z. R. (dalej: Skarżący) znajdującym się w miejscowości P., B., kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165, dalej: "ugh"). Stwierdzili, że w kontrolowanym lokalu znajdowało się urządzenie podłączone do sieci elektrycznej o nazwie A. o budowie identycznej jak automaty do gier. Kontrolujący przeprowadzili oględziny automatu oraz eksperyment procesowy polegający na rozegraniu gier kontrolnych. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, a gry mają charakter losowy. Kontrolowany nie posiadał zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a urządzenie nie zostało zarejestrowane przez naczelnika urzędu celnego.

5 Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi (dalej: Organ I instancji lub Naczelnik UC) decyzją z 28 grudnia 2016 r. wymierzył Z. R. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie A. nr . poza kasynem gry.

6 W odwołaniu od tej decyzji Z. R. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") zarzucał naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 ugh poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. UE.L.98.2004.37 ze zm.), oraz naruszenie art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zmianami, dalej: "op" lub "ordynacja podatkowa") w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ugh poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Skarżący podnosił, że zawarł umowę z H. F. P. Sp. z o.o. w W., której przedmiotem była dzierżawa ok. 1 m2 z tyłu sali, na której firma wydzierżawiająca ustawiła jeden automat. Wyjaśnił, że wyłącznie on dysponował kluczami do lokalu, w którym prowadzi działalność gastronomiczną. Klucze do automatu były w posiadaniu przedstawicieli firmy H. F. P. Sp. z o.o., którzy obsługiwali urządzenie. Z. R. oświadczył, że on i jego pracownicy nie mieli dostępu do automatu i do jego obsługi, a jako właściciel lokalu nie miał żadnych obowiązków związanych z obsługą i działaniem urządzenia. Automat sam realizował wygrane, a obsługą urządzenia zajmował się przedstawiciel firmy H. F. P.Sp. z o.o. jeden raz w tygodniu.

7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") decyzją z 12 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że podstawę materialną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017r. Dyrektor IAS stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ugh urządzaniem gry jest realizowaniem przygotowań a następnie zapewnianiem warunków umożliwiających jej prowadzenie (zapewnianie warunków lokalowych i personelu, dostarczanie odpowiednich urządzeń do prowadzenia gier oraz zapewnianie możliwości ich działania, np. poprzez udostępnianie dostępu do sieci elektrycznej). Czynności te mogą być przy tym wykonywane wspólnie z innymi osobami. Nadto urządzanie i prowadzenie gier na automatach to czynności powiązane ze sobą funkcjonalnie, podejmowane w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Organ odwoławczy dokonał analizy umowy łączącej Skarżącego z właścicielem automatu. Wskazał na to, że Skarżący umożliwiał dostęp do automatu nieograniczonej liczbie graczy, współdziałał w utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie i wypłacanie wygranych, zasilanie automatu w energię elektryczną, informował dzierżawcę w przypadku włamania, szkody, awarii, itp. Skarżący był też zainteresowany skalą tych gier, bowiem stawka czynszu została określona procentowo jako 40% od sumy przychodów z automatu. W jego interesie było zachęcanie do rozegrania gry, udzielania wszelkiej pomocy w tym zakresie. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołujące się do technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych w tym zakresie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. w sprawie sygn. akt P 4/14, oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16.

8 W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu podnosił, że wynajmował na podstawie umowy wynajmu Firmie H. F. P. sp. z o. o. z/s w W. tylko i wyłącznie powierzchnię w swoim barze. I to ta firma w jego ocenie ponosi odpowiedzialność za prowadzenie działalności na wynajętej powierzchni.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zmianami, dalej: "ppsa"). Sąd I instancji za prawidłowe uznał ustalenia, że na automacie umiejscowionym w lokalu skarżącego rozgrywano gry, o których mowa w art. 2 ust. 5 ugh. Stwierdził jednak, że przedwcześnie przypisana została Skarżącemu odpowiedzialność za urządzanie gier na automatach, w rezultacie czego doszło do błędnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. W ocenie WSA w sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie" czyli niebędących właścicielami maszyn hazardowych, to jest np. w odniesieniu do podmiotów, które wynajmują powierzchnie w celu urządzania na nich gier hazardowych, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. W celu ustalenia odpowiedzialności takiego podmiotu istotne jest udowodnienie, że wykonywał on konkretne czynności pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach". W ocenie WSA w niniejszej sprawie organy z naruszeniem art. 122 op nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w powyższym zakresie, poczynione zaś ustalenia nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 187 § 1 op. Sąd I instancji uznał, że stanowisko organów co do uznania, że Skarżący zachęcał do gier oraz udzielał wszelkiej pomocy grającym, nie ma żadnego odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy i uznać je należy za całkowicie dowolną spekulację organu odwoławczego naruszającą zasady oceny materiału dowodowego. W ocenie WSA nie podważono prawdziwości oświadczenia Skarżącego, że jako właściciel lokalu nie miał żadnych obowiązków związanych z obsługą i działaniem automatu, jego pracownicy mieli zakaz obsługi urządzenia, nie uruchamiali go, nie uczestniczyli w wypłacie wygranych, automat realizował jej sam, a jego obsługą zajmowali się raz w tygodniu przedstawiciele spółki H. F. ani on ani jego pracownicy nie mieli kluczy do automatu, nie została podważona. Organy nie wykazały więc, by Skarżący czynnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, podejmując działania nie tylko związane z samym udostępnieniem lokalu, lecz także z obsługą automatu, a więc stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Zdaniem Sądu I instancji wydzierżawienie części lokalu w celu urządzania gier hazardowych nie może być utożsamiane z oferowaniem gier na automatach, gry może bowiem oferować ten podmiot, który dysponuje automatami, bowiem w celu przypisania cechy "urządzającego gry" konieczne jest udowodnienie wykonywania innych czynności wskazujących na zaangażowanie podmiotu w urządzanie gier. WSA uznał, że w materiale dowodowym sprawy brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających ustalenia organu o urządzaniu przez Skarżącego gier. Zdaniem Sądu I instancji również ustalenie czynszu dzierżawnego w wysokości stawki procentowej od sumy przychodów uzyskiwanych z automatów do gier przez dzierżawcę, przy braku wykazania, że skarżący podejmował czynności wskazujące na jego aktywne uczestnictwo w urządzaniu gier na automatach nie stanowi o urządzaniu tych gier przez wydzierżawiającego.

11 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Zarzucił temu wyrokowi:

12 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w kontrolowanej decyzji w sposób nieuzasadniony, bo co najmniej przedwczesny przypisana została skarżącemu odpowiedzialność za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a organy nie wykazały w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu, aby skarżący zachęcał do gier oraz udzielał wszelkiej pomocy grającym, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu skarżący na podstawie umowy przyjął na siebie takie obowiązki jak powiadomienie o przypadku włamania lub innego istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością dzierżawcy (§ 4 umowy z dnia 2 października 2013 r.) oraz posiadał informacje o uzyskiwanych przez dzierżawcę przychodach z działalności urządzenia (§ 5 umowy z dnia 2 października 2013 r.), co wykracza poza zakres obowiązków wydzierżawiającego w rozumieniu art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z poźn.zm.) i przesądza, że organy zasadnie uznały skarżącego za urządzającego gry hazardowe poza kasynem gry,

13 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa, to jest:

14 - art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że przypisując skarżącemu cechę "urządzającego gry" organy nie wykazały innych czynności poza udostępnieniem powierzchni pod zajmowane urządzenie, podczas gdy z treści umowy zawartej przez skarżącego z H. F. P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. w dniu 2 października 201.3 r. wynika, że skarżący był zobowiązany do powiadomienia dzierżawcy o włamaniu bądź uszkodzeniu urządzenia będącego własnością dzierżawcy oraz posiadał informację o uzyskiwanych przez dzierżawcę przychodach z działalności urządzenia (§ 4 i 5 umowy), co wykracza poza obowiązki wydzierżawiającego przewidziane w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z poźn.zm.) i przesądza, że organy zasadnie uznały skarżącego za urządzającego gry hazardowe poza kasynem gry,

15 - art. 141 § 4 w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez błędne nakazanie organowi w ponownie prowadzonym postępowaniu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w celu potwierdzenia faktycznego zaangażowania skarżącego w proceder urządzania gier na automatach, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie okoliczność ta została już przez organ wykazana przez ustalenie, że dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu czynsz ustalony w wysokości 40% od sumy przychodów (§ 2 umowy z dnia 2 października 2013 r.), w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością dzierżawcy jest obowiązany niezwłocznie powiadomić dzierżawcę (§ 4 umowy z dnia 2 października 2013 r.), dzierżawca posiada informacje o przychodach z działalności urządzenia wydzierżawiającego i zobowiązał się traktować je jako poufne (§ 5 umowy z dnia 2 października 2013 r.), co przesądza w ocenie skarżącego kasacyjnie o takim zakresie obowiązków wydzierżawiającego, który stanowi podstawę do uznania go za urządzającego gry poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

16 Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

17 Z. R. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie albowiem podniesionej w jej ramach zarzuty zasadnie wskazują na wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego i w konsekwencji nietrafną ocenę materiału dowodowego, jakiej dokonał Sąd I instancji w ramach kontroli wydanych w sprawie administracyjnej rozstrzygnięć organów celno–skarbowych.

20 Ocenę objętego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi poprzedzić należy, mającą kardynalne znacznie na tle przedmiotowej sprawy, wykładnią przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh i zawartego w nim pojęcia "urządzającego gry", które warunkuje nałożenie kary określonej w tym przepisie. Powołany art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie, jednakże opierając się o systematykę jego użycia w poszczególnych regulacjach, w zestawieniu z użyciem przez ustawodawcę pojęcia "prowadzącego działalności w przedmiocie urządzania gier hazardowych" przyjąć należy ukształtowaną orzecznictwem sądów administracyjnych definicję "urządzającego gry". W judykaturze, przyjęto bowiem, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA z dnia: 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3111/17 i II GSK 3581/17). Dalej rozwijając to zagadnienie, w orzecznictwie podnosi się również, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (por. wyroki NSA: z dnia 13 marca 2018, sygn. akt II GSK 3745/17; z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 368/19 i inne).

21 "Urządzającym gry" będzie zatem podmiot wypełniający swoim faktycznym działaniem którąkolwiek część lub wszystkie z wymienionych powyżej działania. Innymi słowy działaniami podmiotu urządzającego gry hazardowe będą działania mające na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych zgodnie z ich przeznaczeniem w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki.

22 Mając na uwadze powyższe, w świetle motywów zaskarżonego kasacyjnie wyroku, stwierdzić należy, że Sąd I instancji, uznając za wadliwe postępowanie przeprowadzone przez organy obu instancji i wydane w ich wyniku decyzje, skoncentrował się na brakach tegoż postępowania administracyjnego, które powinno wykazać aktywne uczestnictwo Skarżącego w urządzaniu gier w związku z nałożeniem na niego kary. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że organy nie wykazały, aby Skarżący poza udostępnieniem lokalu i pobieraniem z tego tytułu stałej kwoty czynszu, wykonywał także czynności związane chociażby z obsługą automatów, zachęcanie do gier, czy też jakiekolwiek inne czynności, które wpływałyby na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowe automaty i przekładałaby się na zysk Skarżącego. Sąd I instancji dokonał błędnej, zawężającej wykładni ustawowego określenia "urządzanie gier" uznając, że wymaga to bezpośredniej aktywności polegającej na obsłudze urządzenia. Nietrafnie WSA uznał, że samo udostępnienie lokalu, nad którym Skarżący sprawował pieczę (a więc i nad umieszczonym tam automatem) i pobieranie wynagrodzenia w wysokości 40% od przychodów netto z automatu, nie jest wystarczające dla uznanie, że był to współudział w urządzaniu gier na automacie. Za urządzającego bądź współrządzącego gry uznać bowiem również należy wynajmującego dany lokal lub jego część, także wówczas, gdy faktycznie poza wynajęciem lokalu lub jego części nie uczestniczy on w żadnych innych czynnościach związanych z prowadzoną w ramach najmu działalnością – nie podejmuje rzeczywistych działań związanych z prowadzeniem gier, obsługą automatów i klientów, itd. Status urządzającego gry należy w takiej, jak powołana sytuacji, przypisać wynajmującemu, który jest w pełni świadomy rodzaju działalności, jaką prowadzić będzie najemca. Wynajmując lokal na cele prowadzenia działalności hazardowej podejmuje bowiem faktyczne działania w celu umożliwienia prowadzenia takiej działalności poprzez udostępnienie lokalu, w którym umiejscowiony będzie punkt gier, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Przyjęcie w umowie wynagrodzenia w postaci udziału wydzierżawiającego z przychodów z automatu dodatkowo przemawia za jego udziałem w urządzaniu gier chociażby przez to, że wobec jego interesu w tym, by przychody z gier były jak najwyższe, jest on zainteresowany w stwarzaniu w lokalu warunków zachęcających do jak najintensywniejszego korzystania z automatu przez grających.

23 Przy uwzględnieniu takiej jak wyżej przedstawiona wykładni zawartego w mających zastosowanie w sprawie przepisach pojęcia "urządzającego gry" stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że Skarżący współuczestniczył w urządzaniu gier na automacie w należącym do niego lokalu, gdzie prowadził bar, tym samym spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, skutkująca nałożeniem na Skarżącego kary w wysokości 12.000 zł. Jak bowiem wynika z samej tylko treści umowy łączącej Skarżącego z H. F. sp. z o.o. znanym Skarżącemu celem wydzierżawienia części lokalu było umieszczenie przez dzierżawcę automatu do gier, sprawowanie przez Skarżącego ogólnej pieczy nad automatem i udostępnienie graczom możliwości dostępu do niego w zamian za udział w 40% w przychodach netto z gier na automacie. Skarżący miał zatem pełną świadomość odnośnie rodzaju działalności, jaka prowadzona będzie w lokalu, którego część udostępnił. Skarżący niewątpliwie był zatem współurządzającym gry na automacie, gdyż jego działania – podpisanie umowy dzierżawy i udostępnienie lokalu dla umieszczenia automatu, sprawowanie ogólnej pieczy nad tym urządzeniem i udział w przychodach z automatu – wypełniały jeden z warunków przypisanych "urządzającemu gry" w postaci umożliwienia pozyskania przez udostępnienie, odpowiedniego miejsca do prowadzenia działalności hazardowej.

24 Powyższe czyni koniecznym uchylenie objętego skargą kasacyjną wyroku, albowiem Sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego poprzez zawężające zastosowanie pojęcia z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh "urządzającego gry", w konsekwencji czego również wadliwie stwierdził nieprawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego i ich oceny, jakiej dokonały organy nakładając w efekcie na skarżącą karę pieniężna za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

25 Uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona. Rozważania co do rozumienia pojęcia "urządzającego gry" zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, w aspekcie powołanych ustaleń faktycznych wynikających z analizy zgromadzonego przez organ w sprawie materiału dowodowego, czynią również niezasadną skargę wywiedzioną przez Z.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2018 r., która to skarga w ramach podniesionych w niej zarzutów koncentrowała się na wykładni i rozumieniu powołanego pojęcia i poczynionych przez organy ustaleń zmierzających do zasadnego uznania skarżącej za urządzającą gry. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym w całości ocenę Sądu I instancji, co do nietrafności zarzutów skargi dotyczących braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych organom Unii Europejskiej jako przepisów technicznych.

26 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 151 ppsa, orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji.

27 O kosztach postępowania sądowego, jak w pkt 3 sentencji, postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).