Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2019 r., II GSK 1570/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2019 r., II GSK 1570/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K Z od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 1363/15 w sprawie ze skargi K Z na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K z dnia [..] sierpnia 2015 r. nr [..] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K Z na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę K Z (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K (dalej: DIC), z dnia [..] sierpnia 2015r., wydanej w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

4 W dniu 16 października 2014r., funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w lokalu P H, znajdującym się przy ul. [..] w K, w którym działalność gospodarczą prowadziła Skarżąca. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli, zawartych w protokole wynika, że w kontrolowanym lokalu stwierdzono dwa automaty do gry, które w chwili rozpoczęcia kontroli były włączone i gotowe do gry. Kontrolujący przeprowadzili eksperyment, w wyniku którego ustalili, że na spornych automatach można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego w K (dalej: Naczelnik UC) wszczął z urzędu postępowanie, po przeprowadzaniu którego decyzją z dnia [..] maja 2015 r. wymierzył Skarżącej karę pieniężną, w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

5 DIC, decyzją z dnia [..] sierpnia 2015 r. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: ordynacja podatkowa), w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612, dalej: u.g.h.), utrzymał w mocy tę decyzję.

6 Organ ten podzielił stanowisko Naczelnika UC zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, jak i stanu prawnego. Powołując się na art. 2 ust. 3 u.g.h. stwierdził, iż kontrolowane automaty służyły do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h.

7 Oceniając zebrane dowody, uznał, że gry na skontrolowanych urządzeniach spełniają definicję gier z art. 2 ust. 5 u.g.h. Potwierdził to eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych. Gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku. Ponadto w wyniku analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, doszedł do przekonania, że eksperymenty przeprowadzone na spornych urządzeniach dostatecznie potwierdziły fakt losowego charakteru dostępnych na nich gier. Nadto uznał, że gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiadał takiego statusu.

8 DIC wskazał również, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Bez znaczenia dla sprawy jest natomiast kwestia własności automatu, albowiem każdy, kto spełnia omówione powyżej przesłanki, może być uznany za urządzającego gry na automatach, nie tylko ich właściciel. W tych ramach mieści się również działalność polegająca na umożliwianiu w prowadzonym lokalu rozgrywania gier na automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach.

9 W niniejszej sprawie, umożliwienie użytkowania automatów w zakresie gier hazardowych było konsekwencją zawarcia z P W Sp. z o.o. sp. k. umowy dzierżawy, która przewidywała m.in. udostępnienie powierzchni wewnątrz lokalu do zainstalowania automatów, energii elektrycznej niezbędnej do ich zasilania, itp. w zamian za uzyskiwane z tego tytułu korzyści finansowe.

10 DIC stwierdził więc, iż Skarżąca była urządzającą gry na automatach, jako dzierżawiąca część powierzchni lokalu pod automaty do gry i czerpiąca zyski z tego procederu. Podkreślił przy tym, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą, o wskazanym profilu, powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych, posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję.

11 Mając powyższe na uwadze, uznał, że zasadnie wymierzono Skarżącej karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., z uwagi na zaistnienie łącznie wszystkich przesłanek określonych tym przepisem.

12 DIC nie zgodził się z zarzutem dotyczącym naruszenia ww. przepisów ustawy o grach hazardowych, które jako nienotyfikowane przepisy techniczne nie mogą być stosowane przez krajowe organy administracji publicznej.

13 Podkreślił, że w kontekście powyższego zarzutu nie można pominąć faktu, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., są zgodne ze z art. 2 i art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

14 Trybunał Konstytucyjny w/w wyroku stwierdził, iż ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego.

15 Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, mają charakter techniczny. Oceny tej, jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 winny dokonać sądy krajowe. Zdaniem TK, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu, w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji.

16 DIC podkreślił znaczenie ww. wyroku, który w swej istocie odnosi się do kwestii regulowanych przez art. 14 ust. 1 u.g.h. i uznał, że przepisy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, jako sankcjonującego działanie niezgodne z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h., nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

17 Stwierdził również, że zakładając, iż kwestionowane przepisy są przepisami technicznymi, nie istniał obowiązek ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w przepisie art. 10 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE. Przepis art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE stanowi, że przepisów tej dyrektywy mówiących o obowiązku uprzedniej notyfikacji przepisów technicznych oraz zawierających klauzulę stand still nie stosuje się m.in. do takich przepisów krajowych, które stosują klauzule bezpieczeństwa, wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne lub które ograniczają się do wykonania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

18 DIC wskazał również na postanowienie Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13. zgodnie z którym, na podstawie art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że organy władzy publicznej nie mogą w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania.

19 Natomiast reguła kolizyjna określona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, nie ma zastosowania w przypadku niedochowania przez organy Państwa Polskiego obowiązku notyfikacji projektu regulacji prawnej mającej charakter przepisu technicznego. Treść regulacji prawnej uchwalonej bez spełnienia obowiązku notyfikacji nie pozostaje w "kolizji" z obowiązkiem notyfikacji. Obowiązek ten odnosi się bowiem do fazy procesu legislacyjnego i jego adresatem są odpowiednie organy państwa odpowiadające za ten proces. W momencie, w którym aktualizuje się norma nakazująca notyfikację, brak jest jeszcze normy prawnej o charakterze ustawowym, która mogłaby wejść w kolizje z tą pierwszą normą". Z uwagi na wagę i charakter obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu regulacji prawnych zawierających przepisy techniczne, stanowi on w istocie element konstytucyjnego trybu stanowienia ustaw, a jego naruszenie może być kwestionowanie właśnie jako naruszenie konstytucyjnego trybu ustawodawczego.

20 Wskazał też, że Sąd Najwyższy potwierdził powyższe stanowisko również w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt IV KK 183/13.

21 Za niezasadne uznał twierdzenie, o niemożności nałożenia kary pieniężnej na podmiot, którego forma prawna wyklucza możliwość urządzania gier hazardowych. Wskazał bowiem, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą, o wskazanym profilu, powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego, warunkującego możliwość starania się o koncesję. Natomiast osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia, iż kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h.. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby, do absurdalnego wniosku, iż każda osoba fizyczna, czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej, bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mogliby urządzać gry na automatach.

22 Skargę na powyższą decyzję wniosła Skarżąca, a po jej rozpoznaniu Sąd I instancji wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016r. ją oddalił.

23 Zgodził się z twierdzeniem organu, że Skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, a urządzane gry były grami, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. Jak wynika z akt administracyjnych i sądowoadministracyjnych, na żadnym etapie postępowania - ani w postępowaniu przed organami administracji publicznej, ani też nawet w postępowaniu sądowym, Skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek dowodu, z którego wynikać by mogło, że nie jest osobą nawet współurządzającą gry na automatach pomimo, że opisane w protokole kontroli urządzenia znajdują się w lokalu będącym jej własnością i są udostępniane dla każdego, kto przychodzi do tego lokalu. Skarżąca nie przedstawiła umowy dzierżawy powierzchni lokalu, ani też nie oferowała w tym zakresie żadnego dowodu potwierdzającego lub co najmniej uprawdopodobniającego fakt jej zawarcia. Wobec powyższego organy administracji nie miały żadnych podstaw, aby zwolnić Skarżącą od odpowiedzialności administracyjnej. Uprawnione były więc do nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej w sytuacji, gdy z ich ustaleń wynikało, że jej działanie realizowało znamiona deliktu administracyjnego, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W oparciu o ten przepis została nałożona na Skarżącą kara pieniężna w wysokości zgodnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

24 Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

25 Wskazał przy tym na uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie, akt II GPS 1/16, stanowiącej w punkcie 2 jej sentencji, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

26 Wobec tego, że w lokalu będącym własnością Skarżącej (a zatem poza kasynem) znajdowały się czynne automaty do gier hazardowych, a Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że nie ma z nimi żadnego związku, uznał, że organy zasadnie uznały Skarżącą, za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. W sprawie istniały więc faktyczne oraz prawne podstawy do nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

27 Odnosząc się do zarzutów skargi i podniesionej na rozprawie okoliczności, że w sprawie, akt III SA/Kr 1294/16 (połączonej ze sprawą o sygn. akt III SA/Kr 1293/16) sąd uznał za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, właściciela tych automatów, tj. P W Sp. z o.o. sp. k. w Warszawie, stwierdził, że ww. okoliczność pozostaje bez znaczenia dla kontroli zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Skarżąca mając bowiem zapewniony udział w postępowaniu administracyjnym ograniczała się jedynie do kwestionowania podstawy prawnej do nałożenia kary administracyjnej, ale nigdy nie kwestionowała ustaleń faktycznych zawartych w protokole kontroli i nigdy nie zaproponowała środków dowodowych (umowa, zeznania świadków, in.) na okoliczność wykazania, że pomimo udostępnienia lokalu, nie jest nawet współurządzającym gry na automatach poza kasynem gry. To, że ciężar dowodu spoczywa na organach administracji publicznej nie zwalnia Skarżącej od jakiejkolwiek aktywności, szczególnie wówczas jeżeli chce zakwestionować fakty ustalone przez organy.

28 Organy natomiast trafnie uznały, że jeżeli w lokalu Skarżącej znajdują się i są dostępne automaty do gier, to można ją uznać za urządzającą te gry.

29 Wskazał, ze urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, czyli umożliwiający ich użytkowanie, w zakresie gier hazardowych. Dlatego bez znaczenia jest kwestia własności automatu, albowiem każdy, kto spełnia ww. warunki może być uznany za urządzającego gry na automatach. Natomiast właściciel automatu bez umiejscowienia go w ogólnodostępnym miejscu nie mógłby go wykorzystać i czerpać z niego korzyści.

30 Skoro zatem od miejsca udostępnienia automatów zależna jest możliwość korzystania z nich poprzez rozgrywanie gier (bardzo łatwy dostęp w godzinach otwarcia lokalu), to okoliczność, kto jest właścicielem tych automatów, nie ma znaczenia dla uznania, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest nie tylko ich właściciel ale także osoba udostępniająca lokal, gdyż to ona umożliwia użytkowanie automatów w zakresie gier hazardowych poza kasynem gry. Dlatego zawarcie umowy dzierżawy z P WSp. z o.o. sp. k., nie mogło zwolnić Skarżącej od odpowiedzialności administracyjnej, tym bardziej, że nie przedstawiła ona organom umowy dzierżawy, na którą się powołuje. Jak wskazał umowy tej brak również w aktach sprawy o sygn. akt III SA/Kr 1294/16.

31 Stwierdził również, że art. 89 u.g.h. nie ogranicza kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych i gier na automatach, a w szczególności nie wskazuje, aby kara ta mogła być nałożona tylko i wyłącznie na podmioty, które mogłyby uzyskać koncesję, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., a nie na pozostałe podmioty, które urządzałyby nielegalnie gry hazardowe i gry na automatach poza kasynem gry. W myśl bowiem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze podlega "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna powyższych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia, że odpowiedzialności w nich określonej nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jako osoby fizyczne. Karze podlega bowiem urządzający gry w warunkach określonych w art. 89 u.g.h. i może nim być każdy podmiot dysponujący tą cechą.

32 Podkreślił również, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia dniu 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, rozstrzygnął, czy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych i czy możliwe było oparcie na tych przepisach, rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, wskazując, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)".

33 Podkreślił przy tym, iż przepis artykułu 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14).

34 Sąd I instancji podzielił również stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w sprawie o sygn. akt III SA/Kr 2331/15, że działalność w zakresie hazardu podlega szczególnej regulacji, dlatego państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego – w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzoru i kontroli nad sektorem, przy zachowaniu wymogu proporcjonalności.

35 Wskazał również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14) który orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, natomiast na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym umorzył postępowanie w pozostałym zakresie.

36 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że żaden z przepisów Konstytucji nie reguluje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost, czy nawet pośrednio. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Zdaniem Trybunału, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji.

37 Sąd I instancji wskazał również, że kara pieniężna w wysokości 12 000 zł, jest częściowym wyrównaniem obciążeń podmiotów urządzających gry, które tracą na nieuczciwej konkurencji oraz kompensacją strat Skarbu Państwa. Celem tej kary jest restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Ma ograniczyć uszczuplenie dochodów z tytułu bezprawnego urządzania gier hazardowych, poza obszarem reglamentowanym przez państwo. Jest niezależna od czasokresu naruszenia oraz stosowana w sytuacji niemożności ustalenia rzeczywistego zysku generowanego przez automat.

38 Za nie trafny uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. poprzez uznanie, że zakwestionowane urządzenia są automatami do gry w rozumieniu u.g.h. pomimo niewydania decyzji w tym przedmiocie przez Ministra Finansów, w przewidzianej do tego celu procedurze. Brak jest bowiem podstaw do kwestionowania kompetencji organów podatkowych do poczynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne. Rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu.

39 Uznał również, że brak też podstaw prawnych by uznać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zobligowany jest do wszczęcia tego postępowania z urzędu - w razie zgłoszenia wniosku przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego. Tak więc nie tylko żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidzianego art. 2 ust. 6, ale i brak jest regulacji obligujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego.

40 W związku z powyższym niezasadny okazał się zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na spornych automatach jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy mimo braku ustawowych kompetencji organu do rozstrzygania w tym zakresie. W kompetencjach organów rozstrzygających niniejszą sprawę leżało poczynienie własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier, jak i gier na nich urządzanych. Istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodów z eksperymentów, których przeprowadzenie znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni "do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu". Przeprowadzenie zatem dowodów z eksperymentów nie było sprzeczne z prawem, przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy, a zatem nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 ordynacji podatkowej.

41 Podkreślił, że zestawienie treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej z treścią art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez służbę celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty, w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wykazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem.

42 Ponadto uznał, że ustalenia oparte na przeprowadzonych eksperymentach są prawidłowe również z tego względu, że eksperymenty te dotyczyły funkcjonowania automatów z chwili ich zatrzymania, a zatem odnosiły się do faktycznego funkcjonowania automatów w określonym czasie i miejscu, a nie jedynie do celu i charakteru gier, do jakich zostały one przeznaczone. Dowód z eksperymentów był zatem miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

43 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi

44 I. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dz.U. 2016 poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

45 1.naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1 i art. 187 ordynacji podatkowej poprzez:

46 - bezpodstawne obciążenie Skarżącej ciężarem dowodzenia okoliczności negatywnych (nieurządzania gier na automatach), podczas gdy to organ podatkowy jest zobowiązany do udowodnienia okoliczności świadczących o spełnieniu przesłanek wymierzenia sankcji administracyjnej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry,

47 - oddalenie skargi pomimo niedopełnienia przez organy obu instancji obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czego konsekwencją było bezpodstawne i przedwczesne uznanie Skarżącej za "urządzającego gry" na automatach,

48 2. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie sprawy,

49 3. naruszenie prawa materialnego, to jest art 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 212 ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej nie ma wpływu dla możliwości nałożenia takiej kary na inny podmiot w związku z urządzaniem gier na tych samych urządzeniach, w tym samym miejscu i w tym samym czasie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że ze względu na restytucyjny charakter kary pieniężnej w nim przewidzianej nałożenie kary może nastąpić tylko raz.

50 W związku z powyższymi zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

51 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K wniósł o jej oddalenie.

52 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

53 Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

54 Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

55 Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

56 Podkreślając, że prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego należy odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutu prawa materialnego, naruszenia art 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 212 ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię.

57 Skarżący upatrywał naruszenia powyższego przepisu, poprzez taką jego wykładnię która umożliwia ukaranie więcej niż jednego podmiotu, za urządzanie gier na tym samym automacie.

58 Zarzut ten należy uznać za nie uzasadniony.

59 Należy podkreślić, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę urządzającego gry na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Przepis art. 89 u.g.h. nie ogranicza bowiem kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej za urządzanie gier na automatach i nie wskazuje, aby kara ta mogła być nałożona tylko i wyłącznie na podmioty, które np. mogłyby uzyskać koncesję, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h. W myśl bowiem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi więc, że karze podlega każdy kto urządza gry na automatach poza kasynem gry. Wykładnia powyższych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia, że odpowiedzialności w nich określonej nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jako osoby fizyczne, w sytuacji gdy z tego samego tytułu został już ukarany inny podmiot.

60 Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, o ile system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa, przez podmioty uczestniczące w organizowaniu działalności hazardowej.

61 Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji urządzającego gry, jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

62 Nie ulega natomiast wątpliwości, iż Skarżąca zorganizowała zaplecze logistyczne dla działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach, a w jej lokalu posadowiono powyższe automaty, w miejscu do tego dostosowanym. Niewątpliwie też automaty te podłączono do źródła energii. Miejsce to było miejscem ogólnodostępnym, często odwiedzanym przez klientów z racji prowadzenia działalności gastronomicznej, co przyczyniało się do zwiększenia atrakcyjności prowadzonej działalności gospodarczej, a co przekładało się na uzyskiwane większe korzyści dla Skarżącej, na skutek zwiększonych obrotów.

63 Skarżąca zarzucała, iż w toku postępowania organ nie ustalił okoliczności wskazujących na to, iż urządzała gry na automatach i przerzucił ciężar dowodu na Skarżącą.

64 Wbrew twierdzeniom Skarżącej, na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, lecz ten obowiązek nie jest nieograniczony. Organ podatkowy nie jest bowiem zorientowany w całokształcie prowadzonej przez Skarżącego działalności i nie jest w stanie zebrać materiału dowodowego którego ujawnienie zależy wyłącznie od Skarżącej, z racji prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca, w swoim interesie winna współdziałać w tej mierze z organem podatkowym i udostępnić materiał dowodowy którego ujawnienie zależy tylko od Skarżącej.

65 Niewątpliwie, w toku postępowania Skarżąca nie ujawniła umowy najmu łączącej ją z właścicielem automatu. Wbrew twierdzeniom Skarżącej taka umowa nie znalazła się również w aktach sprawy prowadzonej wobec spółki P , która była właścicielem automatów. Z tego też względu organ podatkowy dokonał ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie dostępnego organowi materiału dowodowego. Z tego materiału dowodowego wynika niekwestionowanie, że automaty znajdowały się w lokalu Skarżącej, które były zainstalowane i użytkowane, bowiem były włączone i gotowe do gry. Skarżąca umożliwiała, dostęp do nich dużej liczbie graczy, klientów lokalu, zapewniała również podłączenie tych automatów do zasilania. Z tych okoliczności płynie domniemanie faktyczne, wobec braku umowy i niemożliwości ustalenia obowiązków, w jej ramach, obciążających Skarżącą, iż było ona podmiotem organizującym gry na automatach. Skarżąca natomiast nie obaliła powyższego domniemania, nie przedstawiając w tej mierze żadnych dowodów, w tym również umowy najmu. W związku z powyższym zasadne jest stwierdzenie Sądu I instancji, iż Skarżąca nie wykazała, iż nie jest podmiotem urządzającym gry na automatach, wobec domniemania płynącego z wskazanych okoliczności, iż jest ona urządzającym gry na automatach. Nie mogła ona bowiem, w takiej sytuacji ograniczyć się tylko do kwestionowania ustaleń organu, iż jest podmiotem urządzającym gry na automatach.

66 W tym stanie rzeczy nie zasadne okazały się zarzuty określone w punkcie 1 to jest naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1 i art. 187 ordynacji podatkowej , w sposób wskazany przez Skarżącą.

67 Wobec nie podważenia ustalonego stanu faktycznego, w świetle poczynionych ustaleń, za nie uzasadniony uznać również należało zarzut określony w punkcie 2, to jest naruszenia prawa materialnego to jest art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

68 Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił., o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 3.600 zł.