Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2017 r., II GSK 1534/15

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2017 r., II GSK 1534/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. WSA Magdalena Maliszewska (spr.) Protokolant asystent sędziego Marta Koźlik po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 1319/14 w sprawie ze skargi Spółki A na czynność Komendanta Wojewódzkiej Policji w Szczecinie z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie zalecenia pokontrolnego w zakresie sposobu konwojowania wartości pieniężnych postanawia: 1. uchylić zaskarżony wyrok; 2. odrzucić skargę; 3. zwrócić Spółce A uiszczony wpis w kwocie 100 (sto) złotych ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2015 r. oddalił skargę Spółki A (dalej jako: skarżąca kasacyjnie, Spółka) na czynność Komendanta Wojewódzkiego Policji w Szczecinie z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaleceń pokontrolnych w zakresie sposobu realizacji konwoju wartości pieniężnych.

3 Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, przyjął on za podstawę orzekania następujące okoliczności faktyczne.

4 W dniach 16-19 września 2014 r. funkcjonariusze Komendy Wojewódzkiej Policji w Szczecinie, działający z upoważnienia Komendanta Głównego Policji, przeprowadzili kontrolę Spółki A, wyniki której utrwalono w protokole kontroli działalności specjalistycznej uzbrojonej formacji ochronnej z dnia [...] września 2014 r. W części VI protokołu zawarto, w 8 punktach, zalecenia pokontrolne, w tym w pkt 2 i 3 o treści:

5 "2. Zgodnie z § 9 ust.2, 3 i 4 zapisami rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r. Nr 166 poz. 1128 ze zmianami) nie łączyć funkcji konwojenta, osoby transportującej i kierowcy - od dnia otrzymania protokołu kontroli.

6 3. Dostosować ilość konwojentów do wymogów wskazanych w § 9 ust.1 i § 14 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r. Nr 166 poz. 1128 ze zmianami) - od dnia otrzymania protokołu kontroli.".

7 Pismem z dnia 14 października 2014 r. Spółka A wniosła do Wydziału Postępowań Administracyjnych Komendy Wojewódzkiej Policji w Szczecinie zastrzeżenia do protokołu kontroli.

8 Nadto pismem z tej samej daty wezwała Komenda Wojewódzkiego Policji w Szczecinie do usunięcia naruszenia prawa.

9 W odpowiedzi Naczelnik Wydziału Postępowań Administracyjnych Komendy Wojewódzkiej Policji w Szczecinie pismem z dnia [...] października 2014 r. podtrzymał wcześniejsze stanowisko organu w zakresie zaleceń pokontrolnych.

10 Spółka A w dniu 26 listopada 2014 r. wniosła skargę na czynność polegającą na wydaniu niezgodnych z przepisami prawa zaleceń pokontrolnych w zakresie sposobu realizacji konwoju wartości pieniężnych zawartych w protokole kontroli działalności specjalistycznej uzbrojonej formacji ochronnej z dnia [...] września 2014 r.

11 Zaskarżonej czynności zarzucono:

12 1. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 8 K.p.a. i art. 11 K.p.a. - poprzez wydanie zaleceń pokontrolnych w sposób naruszający zasadę zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej, w szczególności poprzez wyrażenie zmiennych poglądów prawnych, na tle tych samych ustaleń faktycznych, bez wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżone zalecenia,

13 2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżąca zobowiązana jest przy organizowaniu konwojów stosować się do zapisów rozporządzenia MSWiA z 2010 r. w zakresie limitów jednostek obliczeniowych i wymaganej liczby konwojentów, w sytuacji, gdy przepis ten wyraźnie stanowi, że do czasu wyrejestrowania pojazdów samochodowych spełniających warunki techniczne pojazdów specjalnych wykorzystywanych do transportu wartości pieniężnych, skarżąca może organizować konwoje, z zastosowaniem dotychczasowych limitów jednostek obliczeniowych i wymaganej liczby konwojentów, a więc z zastosowaniem przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczególnych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne.

14 W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaleceń wynikających z protokołu kontroli działalności specjalistycznej uzbrojonej formacji ochronnej z dnia 19 września 2014 r. w zakresie sposobu realizacji konwoju wartości pieniężnych, ewentualnie o uznanie ich bezskuteczności.

15 Nadto, na zasadzie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dwunastu kserokopii protokołów kontroli działalności specjalistycznej uzbrojonej formacji ochronnej, na okoliczność że organ kontrolujący przeprowadzający u skarżącej kontrole w 2010 - 2012, tj. po wejściu w życie Rozporządzenia MSWiA z 2010 r., nie stwierdził po jej stronie żadnych uchybień w zakresie organizowania transportu środków pieniężnych, pomimo że transport ten realizowany był przez skarżącą w taki sam sposób, w oparciu o przepisy rozporządzenia MSWiA z 1998 r.

16 W odpowiedzi na skargę Komendant Wojewódzki Policji w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

17 Na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej Spółki sprecyzował skargę uściślając zakres zaskarżenia do pkt 2 i 3 zaleceń pokontrolnych.

18 Pełnomocnik organu wniósł o odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej, bowiem wydane zalecenia pokontrolne ograniczają się do ustalenia określonego stanu faktycznego oraz wniosków zmierzających do wyeliminowania stwierdzonych nieprawidłowości i nie mieszczą się w katalogu spraw wymienionych w art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

19 Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy zawarty w skardze, albowiem w przedmiotowej sprawie nie zaistniały istotne wątpliwości wymagające wyjaśnienia.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dopuszczalności wniesionej skargi.

21 Sad stwierdził, iż skarga jest dopuszczalna, gdy przedmiot sprawy należy do właściwości sądu, skargę wniesie uprawniony podmiot oraz gdy spełnia ona wymogi formalne i została złożona w terminie. Stwierdzenie braku którejkolwiek z wymienionych przesłanek dopuszczalności zaskarżenia uniemożliwia nadanie skardze dalszego biegu, co prowadzi do jej odrzucenia. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie sporne stało się, czy przedmiot sprawy należy do właściwości sądu administracyjnego. Zakres kontroli sądów administracyjnych został określony w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.) – dalej zwanej "P.p.s.a.", zgodnie z którą sądy administracyjne w zakresie swojej właściwości sprawują kontrolę pod względem legalności, to jest zgodności z prawem, działań lub bezczynności organów administracji publicznej. W myśl art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje administracyjne i postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z powyższego wynika, że akt lub czynność aby podlegać kontroli sądu administracyjnego musi spełniać następujące warunki: nie może mieć formy decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, musi mieć charakter publicznoprawny, być skierowany do indywidualnego podmiotu, dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

22 Podkreślił, że zaskarżone zalecenia pokontrolne zawierają ustalone uchybienia oraz rekomendacje ich usunięcia w terminie natychmiastowym (od dnia otrzymania protokołu) w celu zapewnienia stanu zgodnego z przepisami prawa w zakresie sposobu realizacji konwoju wartości pieniężnych. W zaleceniach tych użyto sformułowań: "...nie łączyć funkcji...", "Dostosować ilość konwojentów..." Wskazane elementy wyniku kontroli świadczą o tym, że organ nie ograniczył się tylko do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych nieprawidłowości lecz wskazał na istnienie po stronie kontrolowanego podmiotu obowiązków, których wykonanie ma, w założeniu organu, zapewnić stan zgodności z prawem. Obowiązek usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości wynika z § 9 ust. 1-4 i § 14 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 2010 r.".

23 Stwierdzając, że skarga jest dopuszczalna, Sąd dokonał kontroli zaskarżonej czynności i uznał, że zarzuty podniesione w skardze są nietrafne.

24 Sąd pierwszej instancji ocenił jako całkowicie chybione zarzuty naruszenia przepisów art. 8 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) – dalej: "K.p.a.". Zaskarżone zalecenia pokontrolne wydane zostały na skutek kontroli przeprowadzonej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie mienia (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1099) – dalej: "ustawa", konkretnie Rozdziału 7 - Nadzór nad specjalistycznymi uzbrojonymi formacjami ochronnymi oraz kontrola stanu ochrony obszarów, obiektów i urządzeń przez nie chronionych.

25 WSA w Szczecinie wskazał, iż żaden z przepisów ustawy nie zawiera treści wskazującej na to, że w czasie kontroli specjalistycznej uzbrojonej formacji ochronnej stosuje się przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Przeciwnie, w art. 46 ust. 2 ustawy zawarto dla ministra właściwego do spraw wewnętrznych delegację do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wydawania upoważnień do kontroli oraz trybu wykonywania czynności, o których mowa w art. 43 ust. 2 ustawy.

26 Wykonując nałożony obowiązek Minister Spraw Wewnętrznych wydał w dniu 27 kwietnia 2012 r. rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad wydawania upoważnień do kontroli oraz trybu wykonywania czynności nadzoru Komendanta Głównego Policji nad działalnością specjalistycznych uzbrojonych formacji ochronnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 557). Przepisy tego rozporządzenia regulują tryb przeprowadzania kontroli przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie ochrony osób i minia i w żadnym miejscu nie odsyłają do ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Skoro zatem w toku przeprowadzonej u skarżącej kontroli Komendant Wojewódzki Policji Szczecinie nie stosował przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, to tym samym nie mógł naruszyć zarzucanych w skardze art. 8 i 11 K.p.a.

27 Zdaniem Sądu, nietrafny jest również drugi z podniesionych w skardze zarzutów dot. błędnej wykładni § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2010 r. Rzeczony przepis stanowi: "Pojazdy samochodowe spełniające na podstawie dotychczasowych przepisów o ochronie osób i mienia warunki techniczne pojazdów specjalnych (bankowozów) lub pojazdów przystosowanych do przewozu wartości pieniężnych oraz pojazdy używane dotychczas jako pojazdy ubezpieczające mogą być do czasu wyrejestrowania wykorzystywane do transportu wartości pieniężnych, z zastosowaniem dotychczasowych limitów jednostek obliczeniowych i wymaganej liczy konwojentów".

28 Wbrew twierdzeniu skarżącej, przytoczony przepis, zezwalając na dalsze używanie do transportu wartości pieniężnych pojazdów spełniających warunki stawiane dotychczasowymi przepisami, wcale nie wyłącza przy organizowaniu konwojów tymi samochodami stosowania przepisów rozporządzenia z 2010 r. Zawarte w nim odesłanie dotyczy stosowania w takich przypadkach tylko limitów jednostek obliczeniowych i wymaganej liczby konwojentów, a nie całości rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczególnych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129, poz. 858).

29 W świetle powyższego, słuszne jest stanowisko organu, że podmiot wykonujący ochronę mienia, używając do konwoju wartości pieniężnych pojazdów zarejestrowanych na podstawie przepisów poprzednio obowiązującego rozporządzenia z 1998 r., zobowiązany jest również do stosowania przepisów rozporządzenia z 2010 r., w zakresie w jakim regulują one inne kwestie związane z organizowaniem konwojów wartości pieniężnych. Do takich przepisów należy § 9 ust. 2, 3 i 4 rozporządzenia z 2010 r., które nie pozwalają na łączenie funkcji konwojenta, osoby transportującej i kierowcy.

30 Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka nie kwestionowała ustaleń zawartych w protokole kontroli, a sporną kwestią między stronami była wykładnia przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2010 r. A zatem skoro Komendant dokonał prawidłowej interpretacji rzeczonego przepisu, to stwierdzić należy, że wydane zlecenia pokontrolne, nakazujące skarżącej Spółce niełączenie funkcji konwojenta, osoby transportującej i kierowcy oraz dostosowanie ilości konwojentów do wymogów wskazanych w § 9 ust.1 i § 14 rozporządzenia z 2010 r., znajdują oparcie nie tylko w ustaleniach kontroli, ale również w obowiązujących przepisach i nie naruszają prawa. W opisanym stanie rzeczy WSA w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

31 Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

32 Sądowi I instancji zarzuciła:

33 1. na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (dalej: Rozporządzenie MSWiA z 2010r.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżąca zobowiązana jest przy organizowaniu konwojów stosować się do zapisów Rozporządzenia MSWiA z 2010r. w szczególności w zakresie podziału ról w zespole konwojującym i zakazu łączenia funkcji konwojenta, osoby transportującej wartości i kierowcy, w sytuacji, gdy przepis ten wyraźnie stanowi, że do czasu wyrejestrowania pojazdów samochodowych spełniających warunki techniczne pojazdów specjalnych wykorzystywanych do transportu wartości pieniężnych, Skarżąca może organizować konwoje, z zastosowaniem dotychczasowych limitów jednostek obliczeniowych i wymaganej liczby konwojentów, a więc z zastosowaniem przepisów Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczególnych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (dalej: Rozporządzenie MSWiA z 1998 r.)

34 na podstawie art, 174 pkt 2) P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

35 • art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, których przeprowadzenie uzasadnione było treścią art. 106 § 3 P.p.s.a, tj. było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i uzasadnione było możliwością wykazania, iż organ kontrolujący przeprowadzający u skarżącej kontrole w latach 2010 - 2012, tj. po wejściu w życie Rozporządzenia MSWiA z 2010r.,nie stwierdził żadnych uchybień po stronie skarżącej w zakresie organizowania transportu środków pieniężnych, pomimo że transport ten realizowany był przez skarżącą w taki sam sposób, w oparciu o przepisy Rozporządzenia MSWiA z 1998 r., a co się z tym wiąże wykazania niekonsekwencji i zmiany stanowiska oraz ustaleń organu kontrolującego wydawanych w takich samych stanach faktycznych sprawy;

36 • art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a.") i art. 11 k.p.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi w związku z bezzasadnym przyjęciem, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdują zastosowania przepisy art. 8 i art. 11 k.p.a., w sytuacji, gdy uregulowania te odnoszą się i winny być stosowane do rozpoznania przedmiotowej sprawy;

37 • art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich wskazanych zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w szczególności zarzutów zawartych w skardze dotyczących rozstrzygnięć intertemporalnych zawartych w Rozporządzeniu MSWiA z 2010r. oraz niemożności równoczesnego stosowania Rozporządzenia MSWiA z 1998r. i Rozporządzenia MSWiA z 2010r. z uwagi na techniczną konstrukcję pojazdów, co skutkowało niezasadnym nieuwzględnieniem skargi.

38 W oparciu o powyższe zarzuty, na skarżąca kasacyjnie spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

39 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

40 W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przyczyny nieważności zostały określone w § 2 art. 183 p.p.s.a.

41 Art. 189 p.p.s.a stanowi natomiast, iż jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

42 Jak wynika z Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., w sprawie sygn. akt: II GPS 5/09, podjętej w składzie 7 sędziów, "w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionej w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

43 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżone zalecenia pokontrolne zawarte w protokole z dnia 19 września 2014 r. – wbrew ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie – nie stanowią aktu, lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nie dotyczą one bowiem uprawnień bądź obowiązków strony w rozumieniu powyższego przepisu, gdyż ich istotą jest wyłącznie potwierdzenie konieczności dostosowania działalności skarżącej kasacyjnie do unormowań obowiązującego prawa.

44 Przepis art. 3 § 2 pkt 41 P.p.s.a. stanowi, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg (m.in.). na "inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw".

45 Należy w tym miejscu przytoczyć – zasługujący w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę - pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/2000, zgodnie z którym wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności pogląd ten zachowuje aktualność również pod rządami art. 3 par. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Należy stwierdzić, iż znajduje on odniesienie do stanu faktycznego oraz prawnego sprawy niniejszej, w której przedmiotem zaskarżenia stał się również wynik przeprowadzonej kontroli, w tym wypadku w postaci Zaleceń pokontrolnych.

46 Według art. 2 pkt 5 ustawy o ochronie osób i mienia (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. Nr 1099) - Komendant Główny Policji, który z mocy art. 43 ust 1 ww. ustawy sprawuje nadzór nad działalnością specjalistycznych uzbrojonych formacji ochronnych zasad i sposobów realizacji zadań ochrony osób i mienia, czyni to m. in. poprzez wydawanie pisemnych zaleceń mających na celu usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości i dostosowanie działalności specjalistycznej uzbrojonej formacji ochronnej do przepisów prawa.

47 Należy podkreślić, iż potwierdzeniem poglądu, że wynik kontroli skarżącej kasacyjnie w postaci zaleceń pokontrolnych nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego jest wykładnia systemowa oraz celowościowa przepisu art. 43 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia . "Jednym z podstawowych kanonów wypływających z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) jest zakaz dwutorowości postępowania w tej samej sprawie. Czyni to niecelowym uznanie właściwości sądów administracyjnych w sprawach, w których ocena prawna sformułowana w prawomocnych orzeczeniach tych sądów nie byłaby "wiążąca dla ewentualnych postępowań, które mogą zostać wszczęte w związku ze stwierdzeniami nieprawidłowościami..." (vide – wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r. w sprawie sygn. akt: I OSK 505/12, dostępny w bazie orzeczeń CBOSA).

48 Innymi słowy, sądowa kontrola prawidłowości dostosowania działalności skarżącej do obowiązujących przepisów prawa byłaby możliwa, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie, której przedmiotem byłoby nałożenie sankcji karnej, bądź karno-administracyjnej z tytułu naruszenia obowiązującego prawa przez skarżącą. Samoistny fakt wydania zaleceń pokontrolnych polegających na wskazaniu przepisów prawa, do których organ kontrolny nakazuje podlegającemu mu podmiotowi dostosować swoją działalność, nie podlega tej kontroli. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na ogólnikowe sformułowanie tych Zaleceń, sprowadzające się w znacznej mierze do przytoczenia norm obowiązującego prawa. Nie ulega wątpliwości, że w tej formie Komenda Wojewódzka w Szczecinie informuje Spółkę o treści obowiązującego obecnie rozporządzenia MSWiA z 7 września 2010 r. dążąc do celu, jakim jest wdrożenie jego norm do stosowania. Kwestionowane przez skarżącą kasacyjnie spółkę punkty 2. oraz 3. Zaleceń pokontrolnych wskazują na konieczność dostosowania prowadzonej działalności w zakresie ochrony wartości pieniężnych do postanowień § 9 i § 14 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166 poz. 1128 ze zmianami) – w zakresie zakazu łączenia funkcji konwojenta, osoby transportującej i kierowcy oraz w zakresie dostosowania liczby konwojentów do wymogów ww. rozporządzenia, określając jako termin wykonania zaleceń dzień otrzymania protokołu kontroli. Poza wskazaniem na aktualnie obowiązujące przepisy prawne, którym w ocenie organu nadzorującego działalność Spółki winna się ona dostosować, brak było innego rodzaju aktów lub czynności, których charakter pozwalałby na dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej .

49 Zaznaczenia wymaga, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego często wyrażany jest pogląd o braku cech aktu lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w różnego rodzaju zaleceniach pokontrolnych (vide - m. in. postanowienie z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt: II GSK 3807/16, z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt: II GSK 4698/16, z dnia 15 lutego 2017 r. w sprawie sygn. akt: II GSK 1513/15.).

50 Należy więc stwierdzić, iż sformułowane w wyniku kontroli Zalecenia pokontrolne nie nakładają w sposób samoistny na kontrolowany podmiot obowiązków. Dopiero niezastosowanie się do zaleceń kontrolnych może być podstawą do wszczęcia postępowania administracyjnego, w wyniku którego ewentualnie zostanie wydane władcze rozstrzygnięcie organu, od którego będzie przysługiwało uprawnienie do złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, a następstwie skarga do Sądu Administracyjnego. Dopiero taka decyzja, rozstrzygająca o prawach i obowiązkach kontrolowanego, może być przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

51 Ratio legis art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji i postanowień, polega na poddaniu tej kontroli działań administracji publicznej, które nie są podejmowane w sformalizowanych postępowaniach, a dotyczą praw i obowiązków podmiotów o charakterze publicznoprawnym (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, W-wa 2005, s. 59). Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnienia lub obowiązki wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nie mogą wynikać jedynie z reguł sformalizowanej procedury.

52 Procedura kontrolna należy do sformalizowanych, lecz jej celem jest kontrola działalności gospodarczej kontrolowanego, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w tej działalności (np. niestosowanie określonych wymagań wynikających z przepisów prawa) organ kontrolny stwierdza ten fakt w protokole kontroli oraz ewentualnie wydaje zalecenia pokontrolne. Podkreślenia wymaga zatem, iż same zalecenia pokontrolne nie mieszczą się we wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. rozstrzygnięciach, gdyż tymi rozstrzygnięciami nie są, jak również nie można ich zaliczyć do innych aktów lub czynności, wymienionych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

53 Reasumując, zaskarżone w niniejszej sprawie zalecenia pokontrolne nie stanowią aktu i czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i z tej przyczyny nie mogą być przedmiotem skargi.

54 Końcowo zaznaczenia wymaga, iż zawarte w art. 189 p.p.s.a. sformułowanie "jeżeli skarga ulegała odrzuceniu" wskazuje na to, że przepis ten odsyła do przypadków, w których już na etapie wnoszenia skargi do WSA istniała podstawa do jej odrzucenia, natomiast sąd ten, pomimo obowiązku wynikającego z art. 58 § 1 p.p.s.a., skargi nie odrzucił. Innymi słowy, z przyczyn formalnych wniesiona do sądu skarga nie powinna być w ogóle merytorycznie rozpoznana (por. post. NSA z dnia 20 maja 2011 r., sygn. II OSK 419/11, lex nr 992574; orz. NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1276/10, lex nr 1113574).

55 W tym stanie rzeczy należało zaskarżony wyrok uchylić i skargę odrzucić na zasadzie art. 189 i art. 58 § 1 p.p.s.a, w zw. z art. 193 p.p.s.a.