Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017 r., II GSK 1514/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017 r., II GSK 1514/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Irena Wiszniewska-Białecka Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt II SA/Bd 1416/14 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.

3 Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015r. sygn. akt II SA/Bd 1416/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2014r. nr [...] w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.

4 II.

5 Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej o.p., oraz art. 8 i art. 23 b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej u.g.h., w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. nr 94, poz. 913 ze zm.), zwanego rozporządzeniem z 2004r., obciążył [...] kosztami badania sprawdzającego automatu HOT SPOT PLATIN nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...] w wysokości 900 zł. Postanowienie to zostało wydane w związku z przeprowadzonym badaniem sprawdzającym tego automatu i opinią techniczną Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...], która potwierdziła, że automat ten nie spełnia warunków określonych w u.g.h.

6 Wydając postanowienie z dnia 16 października 2014r., Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Ma ono charakter wpadkowy. Organ odwoławczy zobowiązany jest więc ograniczyć się wyłącznie do oceny przesłanek będących podstawą wydania postanowienia wpadkowego i nie może wykraczać poza elementy składające się na powyższą ocenę, w tym nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego - o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. W ramach tego postępowania ocenia się wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie uzasadniały nałożenia na stronę kosztów badania sprawdzającego.

7 W sprawie istniało uzasadnione podejrzenie, iż badany automat nie spełnia warunków określonych przepisami prawa. Przeprowadzony eksperyment, jak i opinia biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w [...] potwierdziły, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na tym automacie jest wyższa niż dopuszczalna określona w przepisach wówczas obowiązujących, tj. ustawie o grach i zakładach wzajemnych (u.g.z.w.), co oznacza, że automat nie spełnia wymogów technicznych określonych przepisami prawa. Treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego w dniu 24 lipca 2014r. wskazuje jednoznacznie, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. Świadczy o tym wynik badania: NEGATYWNY oraz wyszczególnienie stwierdzonych nieprawidłowości: w zakresie maksymalnej stawki za udział w jednej w grze oraz maksymalnej jednorazowej wygranej; niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych; niewypełnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań; niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania; niespełnienie wymogu odnośnie zabezpieczenia gniazd sygnałowych płyty logicznej; niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu; niezgodność w zainstalowanej wersji oprogramowania.

8 Badanie sprawdzające wykonał Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. Jednostka ta posiada upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 8 kwietnia 2011r. nr SC14/070/4/UP/ 2011/2050 i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów, co oznacza, że bezzasadny jest zarzut braku akredytacji wymaganej w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz nie spełnienia wymagań umożliwiających udzielenie jej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

9 Organ wskazał, że koszt badania automatu określono na podstawie § 1 i poz. nr 136 załącznika do rozporządzenia z 2004r. w wysokości 900,00 zł. Wobec treści opinii z badania sprawdzającego w sprawie istnieją podstawy do zastosowania przepisu art. 23 lit. b) ust. 5 u.g.h.

III.

10 Oddalając skargę [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, iż zgodnie z treścią art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W myśl art. 23b ust. 2 u.g.h. w żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania. Zgodnie z art. 23b ust. 3 u.g.h. badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. W myśl art. 23b ust. 4 u.g.h. koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.

11 Sąd I instancji wskazał, że upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki określone w art. 23f ust.1 u.g.h. Upoważnienie to jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 (art. 23f ust. 2). Zgodnie z art. 23f ust.6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

12 W postępowaniu dotyczącym ustalenia możliwości obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych ocenie podlega – jak podkreślił Sąd I instancji - wyłącznie to, czy zostały spełnione warunki formalne do obciążenia podmiotu eksploatującego ten automat kosztami badania, określone w art. 23b ust. 5 u.g.h, tj. czy wystąpiły bądź nie wystąpiły okoliczności uzasadniające nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. W rozpatrywanej sprawie określone w art. 23b u.g.h. przesłanki zostały spełnione. Z wyniku kontroli spornego automatu, przeprowadzonej w dniu 21 grudnia 2009r. przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w Bydgoszczy, wynika niewątpliwie, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w u.g.h. W toku eksperymentu stwierdzono, że w spornym automacie wartość stawek za udział w jednej grze i wartość jednorazowej wygranej jest wyższa niż dopuszczalna określona w ustawie. Z załączonej do akt opinii technicznej biegłego sądowego z dnia 24 kwietnia 2010r. wynika nadto, że automat ten narusza warunki ustawowe dotyczące maksymalnej stawki za udział w jednej grze, oraz jednorazowej wygranej, o których mowa w art. 2 ust. 2b u.g.z.w. Ustalenia te nie były kwestionowane przez stronę skarżącą w toku postępowania. Wobec tego uzasadnione było zlecenie przeprowadzenia badania sprawdzającego.

13 Treść opinii z badania sprawdzającego z dnia 24 lipca 2014r. wskazuje, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w u.g.h., w szczególności nie spełnia on warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze, jak i konstrukcji samego automatu. Badanie sprawdzające wykonała Izba Celna w [...], Wydział Laboratorium Celne, która jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 8 kwietnia 2011r. i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów. Oznacza to, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot.

14 W ocenie Sądu I instancji, adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1 - 4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Jedynie odmowa udzielenia przez Ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia, co wynika z art. 23f ust. 4 u.g.h. W związku z tym, poza oceną organu celnego, a także Sądu pozostaje w tej sprawie to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej zostały zlecone. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu.

15 Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z art. 269 o.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, organ mógł obciążyć spółkę kosztami badania w dowolnym momencie, to jest zarówno w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu, przepis ten nie wprowadza bowiem żadnych ograniczeń czasowych w tym względzie. Skoro zaś wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), to koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – skarżącą [...], zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. Koszty te obciążają skarżąca niezależnie od tego, czy postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji zakończyłoby się decyzją o cofnięciu rejestracji automatu, czy też umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego.

16 Za prawidłowo ustaloną Sąd I instancji uznał kwotę kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża skarżącą w kwocie 900 zł . Przepis art. 23b ust. 4 u.g.h. stanowi jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Te zaś określa rozporządzenie z 2004r. wydane na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. nr 68 poz. 622, z późn. zm.). Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność (art. 92 ust. 4 wymienionej ustawy). W rozporządzeniu z 2004r. opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która uwzględnia już stopień skomplikowania i pracochłonność tej czynności. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania, jak i koszty zużycia materiałów.

17 IV.

18 Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła [...], zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 i pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

19 przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 i § 2 w zw. z art 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), zwanej p.u.s.a., w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 o.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 3 i 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h., wskutek niedostrzeżenia przez Sąd rozpoznający sprawę uchybień poczynionych przez organ I i II instancji na etapie postępowania administracyjnego sprowadzających się w szczególności do tego, iż organ wydał zaskarżone w sprawie postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej bez jednoczesnego wydania decyzji w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono, w szczególności w sytuacji, gdy właściwe przepisy procedury przewidują konieczność jednoczesnego wydania wskazanych rozstrzygnięć, a dodatkowo możliwość obciążenia strony kosztami badania jednostki badającej zależna jest od prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h., a zatem postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania nie może być wydane bez jednoczesnego wydania merytorycznej decyzji w sprawie;

20 z ostrożności – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23b ust. 1 i 5 w zw. z art. 23a ust. 3 i 7 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłącznie na podstawie negatywnego wyniku badania sprawdzającego można obciążyć stronę jego kosztami, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że niezbędne w tym zakresie jest ustalenie, do czego wprost odsyła art. 23b ust. 5 u.g.h., że "automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie", co oznacza, że bez wydania merytorycznej decyzji przesądzającej wskazaną materialnoprawną kwestię organ nie może obciążyć strony kosztami opinii jednostki badającej; potwierdzenie, że "w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie" wymaga szczegółowych merytorycznych ustaleń, jakich to wymagań nie spełnia urządzenie oraz przesądzenia tej kwestii w drodze decyzji, co wykracza poza postanowienie w przedmiocie kosztów. Należy podkreślić, że nie można stwierdzić, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w sytuacji, gdy w obrocie nadal pozostaje decyzja dopuszczająca to urządzenie do eksploatacji i potwierdzająca, że automat spełnia wszelkie wymagania wynikające z ustawy;

21 3. z ostrożności – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23b ust. 5 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu, co wprost wynika z jego treści mówi nie o opłacie, lecz o kosztach;

22 4. z ostrożności – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 i § 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 o.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 3 i 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 w zw. z art. 23f ust. 1 u.g.h., wskutek niedostrzeżenia przez Sąd rozpoznający sprawę uchybień poczynionych przez organ I i II instancji na etapie postępowania administracyjnego sprowadzających się w szczególności do tego, iż organ w sposób nieuprawniony obciążył stronę kosztami opinii jednostki badającej, która nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż została wydana przez podmiot nieposiadający faktycznych kwalifikacji oraz umocowania do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych, a zatem obciążenie strony kosztami było nieprawidłowe.

23 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości jednokrotności stawki minimalnej przewidzianej przez właściwe przepisy, oraz kosztów opłaty od pełnomocnictwa.

24 V.

25 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

26 VI.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

29 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa oraz sposób tego naruszenia określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy są usprawiedliwione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

30 Ze sposobu sformułowania zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej – rozbudowanych poprzez odwołanie do wielu przepisów p.p.s.a. i o.p. - wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy dopuszczalne było obciążenie skarżącej kasacyjne kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych przed wydaniem decyzji w sprawie głównej, jaką jest cofnięcie rejestracji automatu zindywidualizowanego za pomocą danych technicznych. Przy tak zarysowanym sporze skarżąca kasacyjnie podnosi dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, twierdzi, że dopóki nie zostanie rozstrzygnięta kwestia naruszenia przez automat warunków określonych w u.g.h., co wymaga wydania stosownej decyzji, nie jest uprawnione rozstrzyganie o kosztach badania sprawdzającego automatu, bowiem samo wydanie opinii nie jest dowodem przesądzającym o cofnięciu rejestracji automatu, gdyż jak każdy dowód podlega ona ocenie zaś w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja dopuszczająca automat do eksploatacji i potwierdzająca spełnienie przez automat warunków u.g.h. (pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej). Po drugie, kwestionuje obciążenie kosztami badania sprawdzającego, bowiem opinia jednostki badającej – Izby Celnej w [...] nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż została wydana przez podmiot nieposiadający faktycznych kwalifikacji oraz umocowania do badania automatów o niskich wygranych (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej). Ponadto skarżąca kasacyjnie zarzuca Sądowi I instancji obciążenie wbrew treści prawa materialnego opłatą zamiast kosztami sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej).

31 Komplementarny charakter zarzutów pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, opartych zasadniczo jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej na wykładni językowej wskazanych w zarzutach przepisów o.p. oraz systemowemu ujęciu art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w relacji do art. 264 k.p.a., uzasadnia łączne ich rozpoznanie. Wbrew tym zarzutom dopuszczalne jest wydanie na podstawie art. 259 o.p. postanowienia w sprawie kosztów badania w innym momencie niż rozstrzygnięcie sprawy głównej a obejmującej cofnięcie rejestracji. Wykładnia językowa art. 269 o.p. nie pozostawia bowiem wątpliwości, że postanowienie w sprawie ustalenia kosztów, a więc znajdujące oparcie w art. 269 § 1 o.p., nie może być wiązane z określonym momentem postępowania głównego. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje i potwierdza trafność stanowiska prezentowanego w skarżonym wyroku, zgodnie z którym tego rodzaju postanowienie jako kwestia wpadkowa korzysta z określonej samodzielności w stosunku do rozstrzygnięcia sprawy głównej, zatem może być wydane w każdym momencie postępowania głównego, również przed wydaniem decyzji kończącej to postępowanie. Podzielając wyrażone już w orzecznictwie sądu kasacyjnego w sprawach ze skarg kasacyjnych [...] stanowisko, np. w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2016r., II GSK 2830/14, powtórzyć można, że "jedynym warunkiem jest to, by w postępowaniu głównym ziściła się okoliczność uzasadniająca poniesienie kosztów. W żaden sposób z treści obowiązujących przepisów nie można wywodzić wniosków, które prezentuje strona skarżąca kasacyjnie, zwłaszcza możliwości rozumienia treści art. 269 § 1 o.p. w kontekście treści art. 264 k.p.a. Zatem obszerne rozważania uzasadnienia skargi kasacyjnej co do związku tych przepisów są niczym nieuzasadnione. Bez wątpienia o.p. i k.p.a. to odrębne ustawy i jeżeli którakolwiek z nich nie odsyła do drugiej, to brak jest podstaw do wykładni ich przepisów w kontekście regulacji w nich obowiązujących. Z tego powodu (...) stanowisko prezentowane w skarżonym wyroku, w zakresie obowiązywania i rozumienia art. 269 § 1 o.p., zasługuje na akceptację, tym samym zarzut kasacyjny kwestionujący ten sposób rozumienia przepisu jest nietrafny. Ponad wszelką wątpliwość na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 o.p. stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych ustawach, a taką ustawą jest u.g.h., a skoro organ na tej podstawie ustalił koszty, to działał zgodnie z prawem, a wyrok Sądu I instancji, który akceptował to działanie, odpowiada prawu".

32 Nie sposób również uznać za zasadny zarzut wadliwej wykładni prawa materialnego, tj. art. 23b ust. 1 i ust. 5 w zw. z art. 23a ust. 3 i ust. 7 u.g.h., sformułowany w kontekście niedopuszczalności wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego przed rozstrzygnięciem sprawy głównej. Wskazać nadto należy, iż przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, bowiem są one adresowane do organów administracji publicznej, co oznacza, że zarzucenie Sądowi I instancji naruszenia tych przepisów wymagało ich powiązania z przepisami p.p.s.a., czego brakuje w skardze kasacyjnej. Powyższe niezależnie od merytorycznej nietrafności analizowanego zarzutu, co wyżej wykazano, niewątpliwie wskazuje na wadliwą konstrukcję skargi kasacyjnej, ograniczającą zakres kognicji sądu kasacyjnego do tego, jaki wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wobec tego podnieść należy, że zarówno organy celne, jak i Sąd I instancji dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów. Na podstawie tych przepisów właściwy organ cofa rejestrację automatu przed jej wygaśnięciem, jeżeli automat nie spełnia warunków ustawowych. Ustalenie spełnienia tych warunków odbywa się w badaniu sprawdzającym, którego koszty obciążają przedsiębiorcę, jeżeli wykaże ono, że automat nie spełnia wymogów określonych w ustawie. Zatem spółka była zobowiązana do poniesienia kosztów badania, bo potwierdziło ono, że automat poddany badaniu działa z naruszeniem warunków ustawowych. Tak rozumiana treść powołanych przepisów, przyjęta przez organy i potwierdzona wyrokiem Sądu I instancji, odpowiada prawu.

33 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu kasacyjnego sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu przez jednostkę badającą, nieposiadającą należytego upoważnienia do przeprowadzenia tego rodzaju badań, tj. zarzutu pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. W tym zakresie odwołać należy się do utrwalonego w orzecznictwie NSA poglądu, że na gruncie obowiązujących przepisów należy odróżniać ocenę, czy wynik badania sprawdzającego potwierdza, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, od merytorycznej oceny takiego badania, jako dowodu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu (zob. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016r., II GSK 2830/14, wyrok NSA z dnia 14 października 2014r., II GSK 1294/13). Konsekwencją tego stanowiska musi być przyjęcie, że w postępowaniu w sprawie określenia kosztów badania sprawdzającego nie mogą być kwestionowane podstawy działania jednostki badającej, bowiem ta problematyka wykracza poza zakres sprawy, którą rozstrzyga organ określając wysokość kosztów ponoszonych przez stronę. Dla ich ustalenia konieczne jest stosownie do art. 23b u.g.h. tylko wykazanie, że w prawem określony sposób przeprowadzono badanie oraz że wynik tego badania uzasadnia nałożenie kosztów na stronę. Natomiast takie ustalenie nie może być wiązane z tym, czy podmiot przeprowadzający badanie posiadał faktyczne kwalifikacje do prowadzenia badań oraz umocowanie w tym zakresie. Wobec tego poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie pozostaje ocena zasadności argumentacji skargi kasacyjnej co do kompetencji jednostki badającej automat.

34 Nieskuteczny i nietrafny jest również zarzut pkt 3 petitum skargi kasacyjnej polegający na dokonaniu wadliwej wykładni art. 23b ust. 5 u.g.h. Przede wszystkim podnieść należy, że zarzut ten dotknięty jest wadą formalną, bowiem skarżący kasacyjnie nie wskazał przepisu naruszonego przez Sąd I instancji, a jedynie powołał przepis stosowany przez organy celne. Tego przepisu zważywszy na zakres kognicji sądów administracyjnych wyrok nie narusza, bo nie był (i nie mógł być) on podstawą prawną wyrokowania, co oznacza, iż Sąd I instancji nie mógł tego przepisu naruszyć. Ten rodzaj wady nie czyni zarzutów bezprzedmiotowymi, jednak ogranicza zakres możliwej kontroli kasacyjnej do tego, jaki można ustalić na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Jednakże, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie dokonał zarzucanej mu wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, że za sporządzenie opinii z badania sprawdzającego automatu spółka zostaje obciążona opłatą nie zaś jak wymaga ten przepis kosztami. Zarzut ten jest zatem niezrozumiały. Podnieść też trzeba, że pkt VI uzasadnienia skargi kasacyjnej, dotyczący tego zarzutu, nie zawiera adekwatnej do tak sformułowanego zarzutu argumentacji. Natomiast analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji operuje pojęciem koszty lub kwota kosztów sporządzenia opinii, a także koszty czasu pracy biegłego czy koszty zużycia materiałów, użytych do badania automatu, przeczy twierdzeniom skarżącej kasacyjnie o obciążeniu spółki opłatą nie zaś kosztami spornego badania.

35 Z tych wszystkich powodów oraz ze względu na treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.