Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2023 r., II GSK 1427/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2023 r., II GSK 1427/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Marek Leszczyński po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Po 576/20 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lipca 2020 r. nr 3001-IOA.4246.286.2018.MKo w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Po 576/20 oddalił skargę T. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z [...] lipca 2020 r. Nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia.

3 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Poznaniu z [...] sierpnia 2018 r. nakładającą na T. Sp. z o.o. w L. karę pieniężną w wysokości 400.000 zł za urządzanie gier na automatach: HOT FUN nr [...], TURBO HOT FUN nr [...], HOT FUN nr [...] oraz ENERGY HOT FUN nr [....], w lokalu "Turbo Jackpot Hot Fun" położonym w Poznaniu przy ul. [...] - bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę uznał, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. W podstawie prawnej wyroku Sąd pierwszej instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.).

5 T. Sp. z o.o. w L. (zwana dalej: Spółką) wniosła skargę kasacyjną kwestionując zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie:

6 1. art. 90 § 1 p.p.s.a. i art. 10 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15zzs³ ust. 3 ustawy z dnia 14 maja 2020 roku o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV- 2 (Dz. U. 2020, poz. 875), polegające na nieuprawnionym rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, czego dokonano bez skutecznej podstawy prawnej i z naruszeniem tego wyjątkowego trybu, przy czym w uzasadnienie wyroku brak jest wyjaśnienia takiego stanu rzeczy, w skutek czego strona pozbawiona została możliwości udziału w rozprawie, co uniemożliwiło jej kompleksową ochronę jej praw;

7 2. art. 145 §1 punkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., zwanej dalej: O.p.) w związku z art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 z późn. zm., zwanej dalej: k.p.k.), a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie;

8 3. art. 145 §1 punkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 197 O.p., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oczywiście niezasadnej, a nawet niedopuszczalnej odmowy uwzględnienia, przez organy obu instancji, kluczowego dla rozstrzygnięcia wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej o której mowa w art.23f ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 165 z późn. zm., zwanej dalej: u.g.h.), szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób;

9 4. W konsekwencji wytkniętego wyżej naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego naruszenie art. 145 §1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., to jest nałożenia kary za urządzanie gier na automatach bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia;

10 5. Na końcu natomiast naruszenie art. 145 §1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm., zwane dalej: k.p.a.) poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

11 T. Sp. z o.o. w L. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego wyroku, a to z uwagi na rozpoznane sprawy poza obligatoryjną rozprawą, a bez wskazania jakiejkolwiek rzeczywistej (istniejącej) podstawy prawnej takiego działania. Alternatywnie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczeń organów pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Ponadto, Spółka domagała się rozpoznania sprawy na rozprawie.

12 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Spółki na jego rzecz kosztów postępowania, a także rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

15 W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły jednak okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, co daje podstawę do merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej.

16 Przypomnieć także należy, że związanie podstawami skargi kasacyjnej ma ten doniosły prawnie skutek, że wskazanie przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy konkretnego naruszenia przepisu prawa materialnego lub procesowego, przesądza o zakresie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie kasacyjne nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia WSA w zakresie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

17 Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu nieważności postępowania. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że miało to nastąpić poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: ustawa COVID-19) poprzez jego bezzasadne zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nietrafny.

18 Przyjęta w art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. zasada jawności posiedzeń sądowych i rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych na rozprawie znajduje swoje ograniczenia, gdy przewiduje to "przepis szczególny". Taki właśnie charakter miał w sprawie art. 15zzs⁴ ust. 2 ustawy COVID-19, który w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku (13 kwietnia 2021 r.) stanowił, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Charakter szczególny miał także art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19, zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

19 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dopuszczalne było rozpoznanie złożonej skargi na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19, gdyż Przewodniczący Wydziału uznał, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Powołane przepisy nie uzależniają możliwości skierowania przez przewodniczącego sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym od zgody strony (w tym zakresie por. m.in. wyroki NSA z dnia 19 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 203/21; 15 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 3550/21, III OSK 3642/21, III OSK 3743/21, III OSK 3688/21). Ocena, czy zachodzą w konkretnym przypadku okoliczności, o których mowa w art. 15zzs⁴ ust. 3 COVID-19 należy do Przewodniczącego Wydziału.

20 Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie został zachowany standard ochrony praw strony, bowiem jak wynika z akt sądowych, pełnomocnik skarżącego został prawidłowo zawiadomiony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miał możliwość pisemnego zajęcia stanowiska w sprawie przed terminem posiedzenia.

21 Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 189a i nast. k.p.a. (całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie) nie mógł odnieść zamierzonego skutku, bowiem zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano precyzyjnej jednostki redakcyjnej ani art. 189a k.p.a., który zawiera trzy paragrafy, ani też następnych po art. 189a k.p.a. przepisów prawa. Uzasadniając naruszenie owych następnych po art. 189a k.p.a. przepisów Działu IVa, w skardze kasacyjnej wymieniono jedynie przykładowo na treść art. 189d czy art. 189f k.p.a. bez konkretnego wskazania w odniesieniu do wyroku WSA, jaki istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miałoby mieć naruszenie tych przepisów. W myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że Sąd ten nie może domyślać się argumentacji strony, czy też rzeczywistych intencji skarżącego kasacyjnie, ani też uzupełniać wnioskowania lub wywodu prawnego. Obowiązek nałożony tym przepisem na stronę oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, gdyż zobowiązany jest uzasadnić w czym upatruje uchybienia wskazanej normie prawnej oraz precyzyjnie podać przepis, który naruszył wojewódzki sąd administracyjny. W tym zatem kontekście stwierdzić należy, że zarzut podniesiony w punkcie 5 petitum skargi kasacyjnej jest nieprecyzyjny i jako taki niezasadny.

22 Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 197 O.p. należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej również i w tym przypadku nie podał konkretnej jednostki redakcyjnej art. 197 O.p., będącej kluczową podstawą tego zrzutu. Ogólnikowy w swej wymowie art. 188 O.p. oraz uzasadnienie tego zarzutu, które nie zawiera jednoznacznych wskazówek pozwalających stwierdzić, która z jednostek redakcyjnych tekstu prawnego została zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszona przez WSA, są istotnym mankamentem skargi kasacyjnej. Precyzja w tym względzie ma o tyle istotne znaczenie, gdyż art. 197 O.p. rozwija w trzech paragrafach przesłanki fakultatywnego i obligatoryjnego powołania biegłego oraz przesłanki przemawiające za jego wyłączeniem.

23 W judykaturze prezentowane jest stanowisko, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki NSA z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I OSK 614/13; z 14 marca 2013 r. sygn. akt I OSK 1799/12). Przy konstruowaniu w niniejszej sprawie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku m.in. z art. 197 O.p. wymóg ten nie został spełniony.

24 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również trafny zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 211 k.p.k., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który jest zdaniem strony przeprowadzony nielegalnie.

25 Stanowisko skarżącej, że eksperyment procesowy w postępowaniu karnym może mieć znaczenie jedynie pomocnicze (akcesoryjne), to pogląd prezentowany na gruncie procesu karnego, który w ogóle nie przystaje do reguł postępowania administracyjnego. Nie uwzględnia bowiem konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, skoro za oczywiste należy uznać, że dowód w postaci "eksperymentu" mógł przyczynić się i w istocie się przyczynił do wyjaśnienia sprawy, bo był w niej przydatny i nie można jednocześnie uznać, że był sprzeczny z prawem, to oparcie się na nim w prowadzonym postępowaniu nie mogło zostać potraktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Ponadto, w odniesieniu do stanowiska niezasadnie podważającego we wskazany sposób walor dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, należy zwrócić uwagę i na ten aspekt zagadnienia, który wiązać należy z wyspecjalizowanym charakterem służby celno-skarbowej, a w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich jak rozpoznawana, znajdowało swoje potwierdzenie w art. 54 ust. 1 pkt 3 i art. 64 pkt 14 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (aktualny t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813). Ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty.

26 Chybione jest również wskazywanie na naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Należy zauważyć, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych odnośnie do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z 15 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest więc celem samym w sobie, lecz stanowi wyraz poszukiwania odpowiedzi na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony mieści się w hipotezie (a w konsekwencji i dyspozycji) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 256/07), czyli w rozpoznawanej sprawie, określenie czy spółka urządzała gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

27 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Spółki dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej jest bezpodstawny. Ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie ma zastosowania w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier hazardowych bez stosownych uprawnień. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celno-skarbowego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Przepis ten odnosi się do automatów, które są zarejestrowane zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że postulowany przez Spółkę dowód z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. miałby dotyczyć nie tyle cech automatu, co przesądzenia, czy w rozumieniu prawa mamy do czynienia z oferowaniem gier hazardowych. Tymczasem jednostka badająca jest upoważniona do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier (art. 23f ust. 3b u.g.h.), nie zaś wypowiadania się o charakterze gier urządzanych na tych automatach.

28 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zdaniem skarżącej kasacyjnie Spółki, gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Również i w tym przypadku należy w pełni podzielić pogląd i ocenę prawną wyrażoną w wyroku Sądu pierwszej instancji. W kontekście przeprowadzonego eksperymentu oraz oceny charakteru oferowanych gier, sporne automaty należało uznać za automaty do gier hazardowych, z wszelkimi tego konsekwencjami.

29 Na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. w orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest więc rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania danej gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA z 17 maja 2018 r. sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1202/14). Całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych.

30 Przepis art. 2 ust. 1 zd. 1 u.g.h. należy zatem wykładać w ten sposób, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r. sygn. akt II GSK 3754/15).

31 Przedstawiony sposób interpretacji - przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę - odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnienia klientów korzystających z tego rodzaju "rozrywki", omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości, a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry. Na taką ocenę nie może mieć wpływu okoliczność, na którą powołuje się Spółka, że w kontrolowanych urządzeniach dostępna jest opcja "POMOC". Po pierwsze gracz mógł, ale nie musiał z niej korzystać i mimo, że jak twierdzi skarżąca, było to sprzeczne z "Zasadami gry" to jednak jej nie uniemożliwiało i nie blokowało rozgrywki. Nawet zaś przy formalnym skorzystaniu z opcji pomocy, tj. wejściu w tę opcję i wyjściu, możliwe było prowadzenie gry, także w trybie "autostart". Po drugie, użycie klawisza "POMOC" nie miało żadnego realnego wpływu na układ symboli, gdyż gracz mógł jedynie, gdy już przebrnął maksymalnie przez 1 mln kombinacji (tj.

32 111.111 układów ekranu po 9 szt. każdej kombinacji), sprawdzić jaki układ nastąpi po układzie już przez niego wylosowanym, a to i tak było znacznie utrudnione, gdyż wiązało się z koniecznością przejrzenia owych kombinacji, co mogło by zająć nawet kilkadziesiąt godzin nieustannego przeglądania układów, czego skarżąca nie kwestionuje. Nawet wiec w przypadku odnalezienia "właściwego układu" gracz czerpał wiedzę jedynie o tym, czy akurat wygra, czy przegra, co mogło wpłynąć na kontynuację gry lub rezygnację z niej. Gra zawiera jednakże regułę, zgodnie z którą np. w wyniku podwyższenia stawki na ekranie wyświetlał się całkowicie nowy układ, jaki zgodnie z opcją "POMOC" należało by ponownie odszukać wśród dostępnej puli, powtarzając całą procedurę.

33 Wbrew stanowisku skarżącej, z zebranych dowodów, w tym protokołu zawierającego opis eksperymentu wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza w rozumieniu tego pojęcia wynikającym z przywołanej wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych. W protokole z kontroli stwierdzono, że kontrolowane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, właśnie w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment (a więc również każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy i nie istniał żaden element zręcznościowy, zwłaszcza wobec nagminnego wykorzystywania opcji "autostart". Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego wykształcenie, zdolności i umiejętności manualne oraz intelektualne, nie mają żadnego realnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, zwłaszcza biorąc pod uwagę ilość kombinacji i zestawiając to z percepcją przeciętnego gracza oraz czasem otwarcia lokalu, w którym umieszczano automaty, a także dostępnością przycisku "autostart". W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów, że gry na badanych automatach wypełniły definicję gier na automatach hazardowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

34 Skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, powoływała się na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. W sprawie nie było zatem potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, zarówno przez organy, jak i WSA, tym bardziej, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W sprawie istotne wątpliwości, jak już wyżej wskazano zostały wyjaśnione. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

35 Końcowo należy zauważyć, że powoływany przez stronę wyrok WSA w Szczecinie z 23 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Sz 850/17, został uchylony a skarga oddalona wyrokiem NSA z 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt II GSK 560/18.

36 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

37 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).