Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 1333/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 1333/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1594/13 w sprawie ze skargi F. Spółka z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany w aktach weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r. o sygn. akt III SA/GI 1594/13, wydanym w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (umorzenia postępowania), uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...].

3 W sprawie poczyniono następujące ustalenia:

4 Pismem z dnia 22 stycznia 2013 r. F. Sp. z o.o. w W. wniosła o dokonanie zmiany w aktach weryfikacyjnych dla punktu gier na automatach do gier o niskich wygranych "B." w R. w zakresie uzupełnienia opinii technicznej o dostosowaniu automatu do gier do wymogów art. 18 ust. 3 oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.).

5 Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] wydanym na podstawie art. 208 § 1 i art. 219 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w zakresie zmiany w aktach weryfikacyjnych zgłoszonych przez spółkę F.

6 Dyrektor Izby Celnej w K., wskazanym wyżej postanowieniem, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

7 Powodem umorzenia postępowania było wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w K. w dniu [...] grudnia 2012 r. decyzji nr [...], cofającej skarżącej spółce zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego. W dacie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania w zakresie zmiany w aktach weryfikacyjnych decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna i została zaskarżona. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z faktem, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie ma do niej zastosowania norma art. 239a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji decyzja taka podlega wykonaniu. Jednocześnie organ wskazał na kwestię związania organu taką decyzją, co oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, także w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo – przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego wyeliminowaną. Organ uznał zatem, że wobec braku wymaganego zezwolenia postępowanie w sprawie urzędowego sprawdzenia stało się bezprzedmiotowe.

8 Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] kwietnia 2013 r. wskazał, że na gruncie przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in., w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r., cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności, delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność spółki, prowadzoną na podstawie ostatecznego i prawomocnego zezwolenia z dnia 15 grudnia 2008 r..

9 Dyrektor Izby Celnej wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

10 Skarga kasacyjna zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

11 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na niewłaściwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nieostateczna decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 3 u.g.h.) stanowi decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której jest mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej i w związku z tym decyzja ta nie podlega wykonaniu, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, bo w ocenie Sądu organ celny nie mógł powołać się na tą nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenie przy rozpatrywaniu wniosku strony przeciwnej o wszczęcie postępowania w sprawie dołączenia do akt weryfikacyjnych uzupełnienia do opinii technicznej.

12 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na niewłaściwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ celny przy rozpoznawaniu wniosku strony przeciwnej o wszczęcie postępowania w sprawie dołączenia do akt weryfikacyjnych uzupełnienia do opinii technicznej nie był związany swoją wcześniejszą, nieostateczną decyzją w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie przez stronę przeciwną działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

13 Ponadto skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez niewłaściwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym jest mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

16 Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, które to przesłanki nie zaistniały w sprawie (art. 183 § 2 p.p.s.a.).

17 Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna okazała się niezasadna z przyczyn leżących u jej podstaw i przyjętych założeń.

18 Nie miały podstaw zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej

19 Zgodnie art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W świetle tego przepisu w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz wykonania decyzji ostatecznej. Jako obowiązującą zasadę przyjęto, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1740/13, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

20 Stosownie do art. 2 u.p.e.a. można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków: o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym. Do pierwszej grupy obowiązków zalicza się m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (działu III), grzywny oraz kary pieniężne wyznaczone przez organy administracji publicznej, należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw, wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. cła, akcyza). Natomiast drugą grupę obejmują obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego (art. 2 § 1 pkt 10) oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy. Co się tyczy obowiązków o charakterze niepieniężnym, to jak wynika z art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., są to wszelkie obowiązki w zakresie właściwości tych organów. W rachubę zatem wchodzą różne obowiązki mogące polegać na działaniu albo na znoszeniu, albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie (zob. D.R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz LEX 2010; R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2008). W rozpatrywanej sprawie, gdy chodzi o podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek, o którym mowa w przywołanym przepisie, co nie może budzić wątpliwości, miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się (wyrażać się miała) w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

21 Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, to tym samym nie eliminowała ona z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono spółce zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego, jak również nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o dokonanie zmiany w aktach weryfikacyjnych. Błędne jest zatem stanowisko organów administracji, że wydanie decyzji nieostatecznej o cofnięciu zezwolenia skutkowało brakiem przedmiotu postępowania w sprawie zmian w aktach weryfikacyjnych dla punktu gier na automatach do gier o niskich wygranych.

22 Nie jest również trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej.

23 Brak jest bowiem podstaw, aby za uzasadnione można było uznać stanowisko, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ był związany nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, co oznacza, że zaistniała formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, a postępowanie prowadzone w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe.

24 Istota regulacji zawartej w art. 212 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ, który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, że doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji. Doręczenie decyzji powoduje bowiem związanie organu decyzją przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym, a jej zmiana może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami prawa. Związanie decyzją od chwili jej doręczenia, o którym mowa w ww. przepisie, dotyczy jednak wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana. Zatem organ administracji, który wydał decyzję jest nią związany, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 czerwca 1993r., sygn. akt: III ARN/93).

25 Rozstrzygnięcie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a zatem nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby przyjąć, że w sprawie z wniosku strony o zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier, organ celny był związany decyzją wydaną w sprawie cofnięcia zezwolenia, co stanowić miało przesłankę oceny o bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie.

26 Niewątpliwie zaś, żądanie dokonania zmiany w aktach weryfikacyjnych dla punktu gier na automatach do gier – przy prawidłowym rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej - wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do bytu prawnego decyzji zezwalającej na prowadzenie tego rodzaju działalności, przy uwzględnieniu także skuteczności prawnej decyzji, która miała na celu wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12, wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., z dnia 5 listopada 2014, sygn. akt II GSK 1951/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ celny powinien był zatem powstrzymać się z rozpoznaniem wniosku strony do chwili, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia stanie się ostateczna.

27 Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez niewłaściwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym jest mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony, przynajmniej w stopniu umożliwiającym skontrolowanie w tym zakresie zaskarżonego wyroku. Tym samym, w tej części skarga kasacyjna, jako niespełniająca wymogu, o którym mowa w przepisie art. 176 p.p.s.a., nie podlega rozpoznaniu.

28 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

29 W. Długaszewska G. Jyż S. Gronowski