Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 1331/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 1331/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1595/13 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany w aktach weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r. uchylił objęte skargą F. Spółki z o.o. w K. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany w aktach weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] kwietnia 2013 r. Sąd orzekł również o kosztach postępowania.

3 Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

4 pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. skarżąca spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o zmianę w aktach weryfikacyjnych dla punktu gier na automatach o niskich wygranych "Punkt przyjmowania zakładów wzajemnych" w R. w zakresie uzupełnienia opinii technicznej o dostosowaniu automatu do gier do wymogów art. 18, ust. 3 oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz.1540 ze zm., dalej: u.g.h.).

5 Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie uznając za konieczne urzędowe sprawdzenie i w związku z tym wezwał stronę do przedłożenia opinii technicznej.

6 W czasie prowadzonego przez organ I instancji postępowania, Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. cofnął spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego.

7 W zaistniałym stanie prawnym, Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. umorzył postępowanie w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych stwierdzając, że wobec cofnięcia skarżącej zezwolenia dotyczącego również punktu gier, którego dotyczyło żądanie dokonania weryfikacji, brak było podstaw do dalszego procedowania.

8 Objętym skargą postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając jego pogląd o braku podstaw do dalszego prowadzenia postępowania w wyniku zaistniałej zmiany stanu sprawy – cofnięcia spółce zezwolenia na prowadzenie gier na automatach na terenie województwa śląskiego. Organ odwoławczy wskazując na okoliczność, że w dacie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania w zakresie zmiany akt weryfikacyjnych, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna i została zaskarżona oraz na regulacje wynikające z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.) uznał, że powołany art. 239a O.p. nie miał w sprawie zastosowania gdyż nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakładała obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

9 Sąd I instancji uwzględniając skargę spółki na to postanowienie stwierdził, że interpretacja art. 239a O.p. prezentowana przez organ była nieprawidłowa.

10 Przywołując poglądy orzecznictwa w kwestii wykonalności decyzji administracyjnej wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, Sądu I instancji uznał, że regulacja art. 239a tej ustawy powoduje, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie było dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, a więc przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, między innymi w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego, działalność skarżącej prowadzoną na podstawie ostatecznego i prawomocnego zezwolenia.

11 Sąd I instancji zauważył ponadto, że decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. udzielono spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, która została wydana na podstawie art. 155 k.p.a. w związku z art. 24 ust. 1a oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W art. 8 ustawy o grach hazardowych wprowadzono ogólną zasadę, że do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych stosowano natomiast reguły określone w k.p.a. Sąd wskazał w tym zakresie na art. 130 § 1 i 2 k.p.a. który stwierdza, że przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja nie ulega wykonaniu, a wniesienie odwołania w terminie wstrzymuje wykonanie decyzji.

12 W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

13 Dyrektor Izby Celnej w K. skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:

14 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na niewłaściwe uznanie przez WSA w G., że nieostateczna decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) stanowi decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej i w związku z tym decyzja ta nie podlega wykonaniu, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, bo w ocenie Sądu organ celny nie mógł powołać się na tą niestateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia przy rozpatrywaniu wniosku strony przeciwnej o wszczęcie postępowania w sprawie dołączenia do akt weryfikacyjnych uzupełnienia do opinii technicznej;

15 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na niewłaściwe uznanie przez WSA w G., że organ celny przy rozpoznawaniu wniosku strony przeciwnej o wszczęcie postępowania w sprawie dołączenia akt weryfikacyjnych uzupełnienia do opinii technicznej nie był związany swoją wcześniejszą, nieostateczną decyzją w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie przez stronę przeciwną działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych;

16 3. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez niewłaściwe uznanie przez WSA w G., że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej.

17 Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

20 Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, które to przesłanki nie zaistniały w sprawie (art. 183 § 2 p.p.s.a.).

21 Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna jest niezasadna z przyczyn leżących u jej podstaw i przyjętych założeń.

22 Nie miały podstaw zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 239a Ordynacji podatkowej. Nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia, z czym zgodzić się należy ze Sądem I instancji, nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono spółce zezwolenia na prowadzenie gier na automatach. Po pierwsze, fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkował brakiem przedmiotu postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia. Po drugie, również nie skutkował brakiem istnienia ukształtowanego udzielonym zezwoleniem stosunku administracyjnoprawnego, o zmianę którego wystąpiła spółka.

23 Stosownie do postanowień art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Przepis ten wprowadza ogólną regułę o wykonalności podatkowej decyzji ostatecznej. Natomiast z podatkową decyzją ostateczną mamy do czynienia, gdy po jej wydaniu upłynął 14 - dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, a strona nie wniosła w tym 14 -dniowym terminie odwołania. Z wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji należy wnosić, że w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Odwołanie nie służy od decyzji, jeżeli upłynął 14 - dniowy termin do wniesienia od niej odwołania (jest ostateczna) oraz od każdej decyzji wydanej przez organ drugiej instancji (jest ostateczna po zakończeniu toku instancji).

24 Nadto zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W świetle tego przepisu w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz wykonania decyzji ostatecznej. Jako obowiązującą zasadę przyjęto, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do art. 2 powołanej ustawy można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków: o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym.

25 Do pierwszej grupy obowiązków zalicza się m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (działu III), grzywny oraz kary pieniężne wyznaczone przez organy administracji publicznej, należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw, wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. cła, akcyza).

26 Natomiast drugą grupę obejmują obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego (art. 2 § 1 pkt 10), oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy. Co się tyczy obowiązków o charakterze niepieniężnym, to jak wynika z brzmienia art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., są to wszelkie obowiązki w zakresie właściwości tych organów. W rachubę, zatem wchodzą różne obowiązki mogące polegać na działaniu, albo na znoszeniu, albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie (zob. D.R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz LEX 2010; R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2008).

27 W rozpatrywanej sprawie, gdy chodzi o podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek, o którym mowa w przywołanym przepisie, co nie może budzić wątpliwości, miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się (wyrażać się miała) w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2433/13, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, tym samym nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, jak również nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o jego zmianę. Tym bardziej więc, nie można było formułować ocen oraz wniosków, takich jak te, które zawarte zostały w skardze kasacyjnej organu. Powoduje to, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej okazały się niezasadne.

28 Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia w sprawie art. 212 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, zarzut ten jest również nietrafny. Z chwilą doręczenia decyzji, a więc wprowadzenia jej do obrotu prawnego powstają określone skutki prawne, zarówno dla organu, jak i strony. Od tego momentu jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybach przewidzianych przepisami postępowania podatkowego, przez co należy rozumieć, zarówno tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji, jak też zwykły tryb odwoławczy. Z przepisu tego nie wynika bowiem, aby miał on zastosowanie wyłącznie do decyzji nieostatecznych, czy ostatecznych. Zatem organ, czy sąd, są zobowiązane nie tylko uwzględnić stan prawny wynikający z decyzji ostatecznej, ale także z decyzji nieostatecznej. Decyzja (choćby nieostateczna) jest bowiem zdarzeniem prawnym, które wchodzi w skład okoliczności faktycznych sprawy i jako taka musi być przez organ, jak i sąd, brana pod uwagę, aż do momentu wyeliminowania jej z obiegu prawnego, nie tylko przy rozstrzyganiu danej sprawy, ale też w innych postępowaniach. Nie oznacza to jednak, jak przyjął organ, braku możliwości wszczęcia postępowania w sprawie choćby miała ona związek z inną sprawą zakończoną wydaniem decyzji.

29 W stanie faktycznym sprawy, dla oceny czy zaistniała przeszkoda do umorzenia postępowania zasadnicze znaczenie ma, czy żądanie zmiany decyzji dotyczyło decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzją ostateczną (w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej, której wykonania nie wstrzymano (v. art. 239a – art. 239j Ordynacji podatkowej). Tak więc, rozpatrując wniosek o zmianę zezwolenia organ, mimo że był związany treścią decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, to jednak związanie to nie stanowiło przeszkody, w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiającej wszczęcie postępowania co do zmiany tego zezwolenia. Można jedynie zauważyć, że podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie żądania było niewątpliwie uzależnione od dalszego bytu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12, wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1951/13), a co za tym idzie, organ celny powinien był powstrzymać się z rozpoznaniem wniosku do chwili, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia stanie się ostateczna.

30 Natomiast co się tyczy zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj. art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez niewłaściwe uznanie przez Sąd I instancji, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym jest mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony, przynajmniej w stopniu umożliwiającym skontrolowanie w tym zakresie zaskarżonego wyroku. Tym samym w tej części skarga kasacyjna, jako niespełniająca wymogu, o którym mowa w przepisie art. 176 p.p.s.a., nie podlega rozpoznaniu.

31 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.