Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2021 r., II GSK 1251/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2021 r., II GSK 1251/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II SA/Ol 103/20 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II SA/Ol 103/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), uwzględnił skargę M. L. (dalej zwanej "Skarżącą"), uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej zwanego "DIAS") z [...] grudnia 2019 r. (nr [...]) oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej zwanego "Naczelnikiem UC-S") z [...] września 2018 r. o nałożeniu na Skarżącą kary pieniężnej za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów.

3 WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

4 W dniu [...] marca 2018 r. na byłym drogowym przejściu granicznym w Świecku funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej skontrolowali wykonywany przez Skarżącą drogowy przewóz towaru w postaci produktów naftowych (kod CN 2710). W czasie kontroli stwierdzono, że numer dokumentu przewozowego wprowadzonego do rejestru SENT ([...]) nie jest tożsamy z numerem dokumentu przewozowego towarzyszącego towarowi ([...]).

5 Decyzją z [...] września 2018 r. Naczelnik UC-S nałożył na Skarżącą karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w uzupełnianym zgłoszeniu przewozu towarów SENT[...]. Opierając się na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli, Naczelnik UC-S stwierdził, że podanie przez Skarżącą danych niezgodnych ze stanem faktycznym jest sankcjonowane karą pieniężną nakładaną na przewoźnika na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.; dalej zwanej "ustawą o systemie monitorowania"). Nie stwierdził natomiast przesłanek określonych w art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania, których wystąpienie umożliwia odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

6 Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika UC-S. Wskazała m.in., że do zaistniałej sytuacji doszło na skutek drobnej omyłki, przy czym numer listu przewozowego był taki sam jak numer wystawiony w Hamburgu. Dodała, że było to drobne uchybienie, które zostało popełnione po raz pierwszy i nie doprowadziło do uszczuplenia podatkowego, ani nie wpłynęło na obowiązki innych uczestników obrotu prawnego.

7 Decyzją z [...] grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC-S. Stwierdził, że w chwili wjazdu na przejście drogowe po stronie polskiej zgłoszenie SENT powinny być uzupełnione przez przewoźnika. Zaznaczył, że wprawdzie nieprawidłowość w zgłoszeniu polegała jedynie na błędnym podaniu numeru listu przewozowego (potwierdzona została poprawność danych dotyczących podmiotu odbierającego towar), jednakże przepisy ustawy o systemie monitorowania nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które zostały popełnione wskutek oczywistych błędów lub pomyłek. Zdaniem DIAS, w sprawie nie ziściły się przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, to jest ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Odnośnie do przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" DIAS wskazał, że w przypadku przedsiębiorców rozważyć trzeba negatywne skutki z reguły w sferze ekonomicznej, wpływające na zdolność konkurencyjną i wywiązywanie się z różnego rodzaju zobowiązań, a zatem istotne znaczenie ma kondycja finansowa firmy. W ocenie DIAS, kondycja finansowa Skarżącej jako przedsiębiorcy - ustalona na podstawie informacji z właściwego urzędu skarbowego - wskazuje, że przedsiębiorstwo Skarżącej dynamicznie się rozwija, a nałożenie kary w wysokości 10 000 zł nie stanowi zagrożenia dla tej dynamiki. Z kolei odnośnie do przesłanki "interesu publicznego" DIAS stwierdził, że przesłanka ta nie wystąpiła zarówno w sferze ekonomicznej (ze względu na stosunkowo niewielki wpływ kary pieniężnej na kondycję finansową Skarżącej), jak i pozaekonomicznej (ponieważ w interesie publicznym jest budowanie zaufania obywateli do organów władzy publicznej, jak i sprawność działania aparatu państwowego), a ponadto w interesie publicznym nie leży wyłączenie odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które zostały popełnione wskutek błędów czy omyłek.

8 Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję DIAS. Zarzuciła m.in. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwanej "Op") przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, skutkujące niezastosowaniem art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania.

9 WSA uwzględnił skargę.

10 WSA wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania przewoźnik powinien przed wjazdem na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie przewozu dokonane przez podmiot odbierający m.in. o numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania, przy czym nie ma to charakteru bezwzględnego, gdyż w art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym.

11 Zdaniem WSA, wykładni wspomnianych przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej należy dokonywać z uwzględnieniem celów jakie przyświecały ustawodawcy konstruującemu ustawę o systemie monitorowania. Powołując się na uzasadnienie projektu tejże ustawy (druk nr 1244, Sejm RP VIII kadencji), WSA uznał, że skoro ustawa o systemie monitorowania stanowi narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu towarami, to nie można przyjąć, że w interesie publicznym leży automatyczne nakładanie na każdego przewoźnika dolegliwej kary pieniężnej za wszelkiego rodzaju uchybienia, które mieszczą się w hipotezie normy prawnej art. 24 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania. Z kolei z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że pojęcie "interes publiczny" to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Mając to na uwadze, WSA stwierdził, że rozważając zastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania organ powinien uwzględnić m.in. rodzaj stwierdzonego naruszenia i jego konsekwencje, zachowanie przewoźnika po ujawnieniu naruszenia, w tym fakt jego usunięcia, a także dotychczasowy sposób prowadzenia działalności gospodarczej, w tym stwierdzone naruszenia ustawy o systemie monitorowania. WSA dodał, że nie można przyjąć, że zgodnie z celami wspomnianej ustawy i w interesie publicznym leży karanie legalnie działających przedsiębiorców, niezależnie od rodzaju i skali naruszeń, których się dopuścili. WSA podkreślił, że uzasadnione okolicznościami danej sprawy odstąpienie od obowiązku nałożenia kary buduje zaufanie obywateli do organów władzy i przeświadczenie, że ich reakcja na naruszenie przepisów prawa będzie adekwatna do przewinienia. Zatem nałożenie kary pieniężnej uzasadnia dopiero wykazanie, że w okolicznościach konkretnej sprawy określony podmiot uchybia swoim obowiązkom w taki sposób, że z uwagi na ważkość jego uchybień w interesie publicznym nie leży odstąpienie od nałożenia tejże kary.

12 WSA stwierdził również, że dobra sytuacja finansowa przedsiębiorcy nie może sama w sobie wykluczać odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej – także przy ocenie przesłanki "ważnego interesu przewoźnika". Zdaniem WSA, w przypadku tej przesłanki organ powinien ważyć wysokość potencjalnej kary przede wszystkim w stosunku do konkretnego przewozu, a nie do przychodu/dochodu przedsiębiorcy, ponieważ takie działanie w istocie zniekształca obraz faktycznej dolegliwości kary.

13 W ocenie WSA, DIAS i Naczelnik UC-S dokonali nie w pełni właściwej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania w zakresie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, czym naruszyły ten przepis. Natomiast konsekwencją tego było naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op przez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy istotnego z punktu widzenia zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary.

14 WSA zauważył, że uchybienie Skarżącej miało znaczenie marginalne i nie powodowało żadnych skutków, a zgodnie z jej twierdzeniem taka sytuacja zdarzyła się w jej firmie po raz pierwszy. Zdaniem WSA, prestiż Państwa i zaufanie obywateli do organów stosujących przepisy prawa buduje się przede wszystkim przez skuteczne ujawnianie i karanie podmiotów, które świadomie naruszają przepisy prawa w celu osiągnięcia korzyści, natomiast nie uzyskuje się społecznego szacunku w sytuacji, gdy nakłada się wysoką karę pieniężną za oczywistą omyłkę lub niedopatrzenie, na skutek którego nikt nie odniósł korzyści, ani nie poniósł szkody.

15 W konsekwencji WSA nakazał Naczelnikowi UC-S, aby dokonał oceny skali popełnionego przez Skarżącą naruszenia oraz dotychczasowego sposobu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a także aby ponownie ocenił, czy w warunkach niniejszej sprawy istnieje, czy też nie istnieje "interes publiczny" lub "ważny interes przewoźnika" uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

16 DIAS złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (ewentualnie o uchylenie wyroku WSA i oddalenie skargi), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył też, że zrzeka się rozpatrzenia sprawy na rozprawie.

17 DIAS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

18 I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania w brzmieniu obowiązującym w dniu 14 marca 2018 r. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

19 1) określone w tym przepisie przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej winny być interpretowane przez pryzmat celów jakie przyświecały ustawodawcy, którym sprzeciwia się karanie legalnie działających przedsiębiorców niezależnie od rodzaju i skali naruszeń, których się dopuścili, podczas gdy dla osiągnięcia celów ustawy (walka z tzw. szarą strefą) konieczne jest rzetelne dokonywanie zgłoszeń przez wszystkich uczestników przewozu towarami wrażliwymi, ustawodawca nie powiązał systemu kar z istotnością stwierdzonych naruszeń, zaś sama kara ma przede wszystkim charakter prewencyjny, co powoduje, że nakładanie kar na uczestników działających legalnie i nie stanowiących "szarej strefy" za naruszenie obowiązków nałożonych ustawą, nie sprzeciwia się celom ustawy oraz leży w interesie publicznym;

20 2) dokonując oceny przesłanki interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, organ powinien uwzględnić w szczególności rodzaj stwierdzonego naruszenia i jego konsekwencje, zachowanie przewoźnika po jego ujawnieniu, w tym fakt usunięcia naruszenia, a także dotychczasowy sposób prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy okoliczności te nie mieszczą się w pojęciu interesu publicznego i miałyby znaczenie wyłącznie dla ewentualnego miarkowania wysokości kary, czego nie przewiduje ustawa o systemie monitorowania, a dodatkowo przedmiotowa odpowiedzialność ma charakter administracyjny, a nie karno-administracyjny, stąd nałożenie kary nie jest uzależnione od istotności stwierdzonych naruszeń czy zaistnienia uszczupleń podatkowych;

21 3) okoliczności towarzyszące naruszeniu obowiązków z ustawy o systemie monitorowania w całokształcie wpływają na ocenę, czy zgodnie z zasadami sprawiedliwości i proporcjonalności w interesie publicznym leży nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej, czy też odstąpienie od jej nałożenia, podczas gdy okoliczności te miałyby znaczenie wyłącznie w przypadku, gdyby ustawodawca dopuścił miarkowanie kary, a nie mogą wpływać na całkowite odstąpienie od jej nałożenia, gdyż w interesie publicznym leży nakładanie kary za nierzetelne dokonywanie zgłoszeń SENT na każdego uczestnika obrotu, bo to właśnie te zgłoszenia stanowią narzędzie do wykrywania nadużyć w obrocie towarami wrażliwymi, co jest zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej i nie sprzeciwia się zasadzie proporcjonalności;

22 4) dopiero wykazanie, że w realiach konkretnej sprawy określony podmiot uchybia swoim obowiązkom w taki sposób, że z uwagi na ważkość jego uchybień w interesie publicznym nie leży odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, uzasadnia jej nałożenie, podczas gdy zgodnie z ustawą o systemie monitorowania w przypadku stwierdzenia naruszenia obowiązkiem organu jest nałożenie kary, natomiast kwestia interesu publicznego podlega badaniu w dalszej kolejności i organ dokona oceny w tym zakresie;

23 5) dobra sytuacja finansowa przedsiębiorcy nie może sama w sobie wykluczać odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, także przy ocenie przesłanki "ważnego interesu przewoźnika", a rozważając zaistnienie tej przesłanki organ powinien ważyć wysokość potencjalnej kary przede wszystkim w stosunku do konkretnego przewozu, a nie do przychodu/dochodu przedsiębiorcy, bowiem takie działanie w istocie zniekształca obraz faktycznej dolegliwości nakładanej kary, podczas gdy przesłanka ważnego interesu przewoźnika, jak prawidłowo przyjęły organy, wymaga odniesienia się do całokształtu sytuacji finansowej przewoźnika, gdyż tylko wówczas możliwe jest ustalenie czy w jego ogólnie pojmowanym, ważnym interesie leży odstąpienie od nałożenia kary, a ponadto przyjęcie wykładni WSA mogłoby stanowić zachętę do nieuzasadnionego dzielenia przez przewoźników większej partii towaru na mniejsze zgłoszenia, w celu uniknięcia dotkliwości grożącej kary za nieprawidłowości wykryte w trakcie kontroli, co jest sprzeczne z celem ustawy

24 - co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe zastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania i przyjęcie, że organy przedwcześnie orzekły, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone tym przepisem do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej;

25 II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie prawa materialnego, a mianowicie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 134 § 1, art. 135, art. 144 § 4, art. 151 i art. 153 ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op przez:

26 1) wadliwie wykonaną funkcję kontrolną skutkującą uchyleniem decyzji organów obu instancji w następstwie błędnego stwierdzenia, że organy dokonały nie w pełni prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania w zakresie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, czym dopuściły się naruszenia tego przepisu, podczas gdy dokonana przez organy wykładnia pojęć "interesu publicznego" i "ważnego interesu przewoźnika" była prawidłowa, a tym samym organy zasadnie nie znalazły podstaw do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej zarówno z uwagi na wystąpienie ważnego interesu przewoźnika, jak i interesu publicznego, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, co powoduje, że nie zachodziły podstawy do uwzględnienia skargi;

27 2) wadliwie wykonaną funkcję kontrolą, skutkującą uchyleniem decyzji organów obu instancji w następstwie uznania przez WSA, że organy dopuściły się naruszenia powołanych przepisów Op przez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, istotnego z punktu widzenia zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary, przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania, co było konsekwencją wadliwej wykładni przesłanek określonych tym przepisem, podczas gdy:

28 - organy dokonały prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania, a w konsekwencji w sposób wyczerpujący i wszechstronny ustaliły stan faktyczny istotny z punktu widzenia przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej,

29 - odnosząc zgromadzony w sprawie materiał dowodowy do obu ww. przesłanek prawidłowo nie znalazły podstaw do zastosowania instytucji odstąpienia od wymierzenia kary, z uwagi na niewystąpienie w sprawie przesłanki interesu publicznego, jak również ważnego interesu przewoźnika,

30 - uwzględniając, że sankcją w postaci kar pieniężnych zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych, natomiast nałożenie kary nie jest uzależnione od wystąpienia przesłanki winy, jak również mając na uwadze cel ustawy, prawidłowo uznały, że nałożenie kary w stanie faktycznym sprawy jest zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej i nie sprzeciwia się zasadzie proporcjonalności;

31 3) wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organy nieprawidłowej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami prawa materialnego oraz procesowego,

32 - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ppsa do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie decyzji organów obu instancji, zamiast oddalenia skargi.

33 W uzasadnieniu DIAS wskazał argumenty mające świadczyć o zasadności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

35 Zgodnie z art. 182 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że ta ostatnia sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

36 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

37 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie gdyż podniesione w niej zarzuty nie są zasadne.

38 W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, przy czym komplementarny charakter tych zarzutów uzasadnia, aby rozpatrzyć je łącznie. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w ten sposób, że zarzuty naruszenia prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniono) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie – potencjalne błędy proceduralne skutkowały w ocenie autora skargi kasacyjnej uchybieniami materialnoprawnymi.

39 Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy prawidłowe jest stanowisko WSA, który uznał, że organy niewłaściwie zinterpretowały i zastosowały przesłanki odstąpienia od nałożenia kary na przewoźnika, wykonującego kontrolowany przewóz towarów, przewidziane w art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania, a konkretnie pojęcia "interes publiczny" i "ważny interes przewoźnika".

40 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że przepisy ustawy o systemie monitorowania ustanawiają administracyjną odpowiedzialność podmiotów uczestniczących w obrocie towarami wrażliwymi, a ta ma charakter obiektywny. To powoduje, że ustalając podstawy odpowiedzialności i nakładając karę organy administracji stwierdzają tylko czy doszło, czy nie do naruszenia przepisów ustawy, nie wartościując powagi naruszenia, ani jego istotności. W konsekwencji okoliczności takie, jak wskazał WSA, a to rodzaj stwierdzonego naruszenia i jego konsekwencje, zachowanie przewoźnika po jego ujawnieniu, w tym fakt usunięcia naruszenia, a także dotychczasowy sposób prowadzenia działalności gospodarczej nie mieszczą się w pojęciu interesu publicznego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można zatem zgodzić się z poglądem WSA, że okoliczności towarzyszące naruszeniu obowiązków z ustawy o systemie monitorowania w całokształcie wpływają na ocenę, czy zgodnie z zasadami sprawiedliwości i proporcjonalności w interesie publicznym leży nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej, czy też odstąpienie od jej nałożenia. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że organy prawidłowo wskazały, że zarówno pojęcie "interesu publicznego", jak i "ważnego interesu przewoźnika" są pojęciami niedookreślonymi, swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do systemu ocen pozaprawnych. Ich stosowanie każdorazowo wymaga dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji, a także sytuacji, gdy zapłata zaległości wobec Skarbu Państwa spowoduje konieczność sięgania do środków państwa, ponieważ zobowiązany nie będzie w stanie zaspakajać swoich podstawowych potrzeb materialnych. Dokonując interpretacji przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" organy prawidłowo odwołały się również do pojęcia "ważnego interesu podatnika", wskazując na bogatą judykaturę sądów administracyjnych w tym zakresie.

41 Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z wskazywaną przez autora skargi kasacyjnej wykładnią, uznając, że w tym względzie ma rację WSA.

42 Prawidłowe rozumienie art. 22 ust. 3 (odpowiednik art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania mającego zastosowanie w sprawie) i art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania zostało ponadto zaprezentowane m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2020 r. (sygn. akt II GSK 1385/19), z 26 lutego 2020 r. (sygn. akt II GSK 1075/19), z 20 maja 2020 r. (sygn. akt II GSK 96/20), z 21 maja 2020 r. (sygn. akt II GSK 307/20), których treść jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) i które Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela. W orzeczeniach tych przede wszystkim podkreślono, że nie jest prawidłowe wykładanie użytego w ustawie o systemie monitorowania pojęcia "interes publiczny" i "ważny interes przewoźnika" z powołaniem się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b Op. Ustawa o systemie monitorowania reguluje bowiem kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w sposób pełny, zaś art. 26 ust. 5 tej ustawy zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie o systemie monitorowania. W związku z tym odpowiednie stosowanie art. 67a Op może mieć miejsce na przykład wówczas, gdy ukarany złoży wniosek o umorzenie należności z tytułu kary lub rozłożenie jej na raty, natomiast nie ma podstaw do stosowania tego przepisu i wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych na jego kanwie poglądów, zwłaszcza odnoszących się do rozumienia pojęcia "interes publiczny". Z uwagi na charakter i cel ustanowienia podatków i kar pieniężnych interpretacja analizowanego pojęcia, którym posłużył się ustawodawca w Ordynacji podatkowej i ustawie o systemie monitorowania, nie powinna być taka sama. Cechami podatków, tak jak innych danin publicznych, są przede wszystkim: przymusowość, bezzwrotność, oparcie obowiązku ich ponoszenia o przepisy ustawowe. Istnieje ścisły związek między ustanowieniem podatków a dążeniem do uzyskiwania wpływów budżetowych, które są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania organów władzy. Podstawową funkcją realizowaną przez podatki jest więc funkcja fiskalna, gdyż ich celem jest dostarczanie państwu środków niezbędnych do realizacji zadań publicznych. Z kolei istotą sankcji pieniężnej jest pogorszenie sytuacji prawnej adresata przez nałożenie obowiązku zapłaty określonej kwoty. Sankcje pieniężne są wymierzane jako dolegliwość za działania bez wymaganego prawem zezwolenia organu administracji publicznej, za naruszenie zakazu lub nakazu określonego przepisami prawa, a także za spowodowanie stanu bezprawia administracyjnego trwającego w określonym przedziale czasu. Sankcje pieniężne (kary pieniężne) pełnią funkcje: prewencyjną, restytucyjną, kompensacyjną, a także represyjną.

43 Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 marca 2010 r., sygn. akt P 9/08 (OTK-A, 2010, Nr 3, poz. 26) stwierdził, że administracyjne kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa. Kary te, stosowane automatycznie z mocy ustawy, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywuje adresatów do wykonywania ustawowych obowiązków.

44 Z kolei zdaniem A. Krzywonia, z aksjologicznego punktu widzenia trudno zaakceptować tezę, "(...) że prawodawca w demokratycznym państwie prawnym wprowadza sankcjonowane normami prawa publicznego nakazy i zakazy po to, by czerpać dochody z ich naruszenia. Oznaczałoby to, że ustawodawca przyjmuje założenie, iż państwo może być utrzymywane z niegodziwości obywateli, a nie powszechnych obciążeń finansowych, wynikających z legalnych czynności prawnych i faktycznych jednostek". Autor ten zauważa, że w ostatecznym rozrachunku wszelkie grzywny i kary pieniężne stanowią dochód władzy, lecz pod uwagę musi być brany przede wszystkim cel ustanowienia danej normy prawnej, a nie tylko późniejsze wydatkowanie zebranych środków na cele publiczne publicznej (por. A. Krzywoń, Podatki i inne daniny publiczne – podstawowe pojęcia konstytucyjne, ZNSA 2011, z. 2, s. 47 - 58). Wobec powyższego za chybione należy uznać dokonanie oceny wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" w kontekście konieczności przestrzegania zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania oraz wyjątku od tej zasady polegającego na zastosowaniu indywidualnej ulgi, a w konsekwencji przyjęcie, że tylko wyjątkowo interes publiczny może przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary w sytuacji, gdy zapłata zaległości wobec Skarbu Państwa spowoduje konieczność sięgania przez osobę do środków państwa, ponieważ nie będzie ona w stanie zaspokajać swoich podstawowych potrzeb materialnych. Jak już wspomniano, celem ustanowienia administracyjnych kar pieniężnych nie jest zapewnienie państwu stałych dochodów, lecz motywowanie adresatów norm prawnych do zachowań zgodnych z prawem. Innymi słowy, ustawodawca ustanawiając kary pieniężne za nieprzestrzeganie określonych nakazów i zakazów nie oczekuje z tego tytułu stałych dochodów, lecz zgodnego z prawem zachowania adresatów norm prawnych.

45 W art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania ustawodawca wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a to oznacza, że przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Należy ponadto zauważyć, że w ww. orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się (wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej i uchylonych przez WSA decyzjach), iż pojęcie interesu publicznego, określonego w analizowanych przepisach ustawy o systemie monitorowania należy rozumieć szerzej i obejmuje takie elementy, jak proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie) czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącą miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2020 r. o sygn. akt II GSK 220/20). Na szczególne znaczenie zasady proporcjonalności przy nadawaniu właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2021 r. o sygn. akt II GSK 1353/20.

46 Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji, postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli, a także proporcji wysokości potencjalnej kary w stosunku do konkretnego przewozu, na co słusznie zwrócił uwagę WSA. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" lub "ważnego interesu przewoźnika", powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy o systemie monitorowania, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu.

47 Wskazana wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała zakres ustaleń faktycznych, jakie w należało w sprawie przeprowadzić, aby przyjąć, że wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania tychże przepisów. Obowiązek przeprowadzenia postępowania w tym zakresie spoczywał na organach administracji na podstawie art. 120 Op ("Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa"), art. 121 § 1 Op ("Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych"), art. 122 Op ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym") i art. 187 § 1 Op ("Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy"). Natomiast przebieg postępowania i poczynione w omawianym zakresie ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, stosownie do art. 210 § 4 Op ("Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa"). WSA wskazując na konieczność dokonania konkretnych ustaleń, w konsekwencji przedstawionej wykładni, nie naruszył zatem przepisów postępowania wskazywanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej.

48 Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za bezzasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 ppsa.