Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2019 r., II GSK 118/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2019 r., II GSK 118/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4269/15 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. K. 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem z dnia 29 września 2016 r., uwzględnił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2015 r., w przedmiocie wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem gry, uchylając tą decyzję oraz orzekając o kosztach postępowania sądowego.

3 Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

4 w wyniku przeprowadzonej w dniu 9 grudnia 2014 r. kontroli lokalu H. Z. w W. przy ul. R. [...] ujawniono włączone i gotowe do eksploatacji automaty do gier Hot Spot Platin nr. [...]; Black Horse nr [...]; Hot Fun, nr [...]; Hot Spot nr. [...]; Hot Fun nr. [...] i Hot Spot nr. [...]. W toku czynności funkcjonariusze Urzędu Celnego II w W. ujawnili również umowę dzierżawy nr [...] części powierzchni lokalu (6m2) z 24 czerwca 2014r. zawartą pomiędzy P. Sp. z o.o. we W., a skarżącym, w której wysokość miesięcznego czynszu ustalono na kwotę 6.000 zł. Przesłuchano również trzech świadków oraz przeprowadzono eksperyment procesowy w postaci gier kontrolnych.

5 Ustalenia kontroli stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia z [...] maja 2015 r., którą wymierzono skarżącemu karę za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier poza kasynem gry w łącznej wysokości 72.000 zł.

6 Dyrektor Izby Celnej w W. objętą skargą decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Organ powołując się na stan faktyczny sprawy stwierdził, że skarżący nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, ani innego zezwolenia albo koncesji, o której mowa w tej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm., dalej: u.g.h.). Ponadto automaty, na których urządzano gry nie były zarejestrowane. W ocenie organu gry na przedmiotowych automatach miały charakter losowy - gracz nie miał realnego wpływu na wynik gry, bowiem prędkość obracania się bębnów uniemożliwiała rozróżnienie obracających się symboli i powodowało, że ich zatrzymanie w odpowiedniej konfiguracji było wynikiem wyłącznie przypadku. Gracz nie był w stanie świadomie wpłynąć na wynik gry wobec, czego gry na automatach miały charakter losowy. Nie budził wątpliwości organu komercyjny cel organizowania w kontrolowanym lokalu gier na automatach. Były one udostępnione publicznie, każdy z nich posiadał wrzutnik monet i akceptor banknotów, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Powyższe wskazywało, że spełnione został warunki definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 5 u.g.h. Organ odwoławczy, w zakresie "urządzającego gry" wskazał na treść umowy łączącej skarżącego ze spółką P., w której zawarto między innymi zapis, że "wszelkie informacje o przychodach Spółki z urządzeń, w szczególności automatów do gier losowych, mają charakter poufny i Wynajmujący zobowiązany jest nie przekazywać i nie ujawniać ich osobom trzecim". Ponadto strony ustaliły miesięczny czynsz najmu na stałą miesięczną kwotę/procent od przychodów w wysokości 6.000 zł (przez przychód w wypadku urządzeń strony rozumieją różnicę pomiędzy wpłatami, a wypłatami z urządzenia). Kwota uzyskana w wyniku zastosowanego ustalonego procentu od przychodu stanowiła kwotę brutto, zawierającą należny podatek VAT należnego czynszu najmu. Wobec tego organ stwierdził, że to strona urządzała gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ponieważ zapewniała warunki lokalowe, umożliwiała instalacje i eksploatacje (obsługę) ww. urządzeń w lokalu.

7 Sąd I instancji uwzględniając skargę na tą decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących stosowania przepisów u.g.h. pomimo braku notyfikacji przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 14 i art. 2 ust. 5 u.g.h., w świetle art. 1 pkt. 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE. Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. o sygnaturze II GPS 1/16, Sąd, w pełni podzielając stanowisko w niej zawarte, uznał ten zarzut za niezasadny.

8 Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organu w zakresie charakteru gier prowadzonych na spornych automatach jak również za zasadne uznał stanowisko organów, że sporne urządzenia wypełniają definicję gier na automatach.

9 W ocenie Sąd I instancji przeprowadzona w sprawie ocena zebranych dowodów nie pozwalała na definitywne ustalenie, że skarżący był "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wskazał, że umowa, na podstawie której organ oparł swoją ocenę, została zawarta na druku zawierającym tekst maszynowy, na którym ręcznie dopisano ustalenia stron. W art. 5, dotyczącym czynszu najmu, ręcznie wpisano stałą kwotę miesięczną czynszu w wysokości 6.000zł. Sam wymieniony artykuł umowy zawierał maszynowy zapis dotyczący miesięcznego czynszu w wersji miesięcznej kwoty łamanej przez procent od przychodów, co wyjaśniało rozumienie pojęcia przychód. Wpisana stała kwota czynszu miesięcznego w wysokości 6.000 zł pozostawała, w ocenie Sądu, w sprzeczności z zapisem odnoszącym się do czynszu określanego procentowo w stosunku do przychodu. Sąd stwierdził, że organ cytując ten zapis umowy nie dokonał żadnych innych ustaleń mogących świadczyć o tym, że wolą stron umowy był czynsz procentowy, a nie czynsz stały wpisany kwotowo w umowie. Nie ustalił też, jaki czynsz miesięcznie był uiszczany skarżącemu.

10 Sąd wskazując na treść art. 89 i art. 35 pkt 6 u.g.h., uznał że brak jest podstaw prawnych, by samą czynność cywilnoprawną (umowę dzierżawy) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzanie gier". Podkreślił, że pojęcie "urządzanie" jest pojęciem węższym od "prowadzenia działalności" i jako takie mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia "prowadzenia działalności". W konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego (wydzierżawiającego) lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lokal (jego część) w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych).

11 W ocenie Sądu organy przywołanych okoliczności nie wykazały. W szczególności nie poddały jakiejkolwiek analizie poszczególnych regulacji umowy dzierżawy w celu oceny, czy i które z nich oraz z jakich przyczyn mogą dotyczyć czynności (obowiązków), do jakich zobowiązał się umownie skarżący, a związanych z "urządzaniem gier". Nie ustaliły też jak była realizowana umowa. Organy w toku postępowania nie wykazały, że strona poza udostępnieniem powierzchni lokalu wykonywała czynności związane np. z obsługą automatów, objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych, czy też wykonywaniem jakichkolwiek innych czynności wpływających na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowe automaty. Sąd stwierdził, że z omówionych w sposób ogólny w decyzji dowodów nie wynikało, że to strona skarżąca była zobowiązana rozpoznać reklamację (w tym zakresie sprawę przekazywała operatorowi), nie wynikało również, że to wobec skarżącego, który jedynie wydzierżawiał lokal, gracz mógłby zgłosić roszczenie związane z grą. Sąd wskazał przy tym, że kwestii odpowiedzialności skarżącego nie przesądzały w szczególności zeznania świadków, które miały charakter ogólnikowy i nieprecyzyjny. Ponadto nie były one nawet rozważane przez organy rozpoznające sprawę.

12 Wobec powyższego Sąd uznał, że przedwczesnym było przypisanie stronie przymiotu "urządzającego gry", jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.

13 W podstawie wyroku Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

14 Dyrektor Izby Celnej w W., skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:

15 a) prawa materialnego, tj.:

16 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust 2 pkt 2 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że skarżącego nie można uznać za podmiot urządzający gry, a w konsekwencji brak było podstaw do wymierzenia kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 2 pakt 2 u.g.h., podczas gdy skarżący aktywnie uczestniczył w urządzaniu gier oraz wykonywał czynności wpływające na wysokość uzyskiwanego przychodu generowanego przez automaty, a w konsekwencji w sprawie zasadne było wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pakt 1 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.;

17 2. art. 98 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pojęcie "urządzającego gry" należy ocenić na podstawie swoistej hierarchii zachowań podmiotu (osoby), podczas gdy dla uznania, że skarżący urządzał gry na automatach istotna jest jego aktywność, w tym stwarzanie technicznych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie automatu do gier;

18 b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

19 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 89 ust. 1 pakt 2 u.g.h. wskutek wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy przez Sąd I instancji i uznaniu, że organ nie dokonał dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie dokonał jego ceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego podczas gdy do takich naruszeń nie doszło;

20 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 2 pakt 2 u.g.h., a w konsekwencji błędnym uznaniu, że brak było podstaw do wymierzenia kary pieniężnej.

21 Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W., względnie jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasadzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych postaw wobec, czego podlega oddaleniu.

24 Sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego, z uwagi na przyczynę uchylenia przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2015 r., rozpoznane zostaną łącznie. Ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego – art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych pozostaje bowiem w ścisłym związku z oceną stwierdzonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania w aspekcie podniesionych w punktach 1b i 2b zarzutów skargi kasacyjnej.

25 Wobec powyższego odnieść się należy w pierwszej kolejności do kwestii interpretacji "urządzającego gry na automatach poza kasynem", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

26 Pojęcie "urządzającego gry" nie zostało zdefiniowane w ustawie o grach hazardowych. Jak wynika z orzecznictwa, za urządzanie gier hazardowych uznawany jest ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2255/16, z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 5527/17). W sprawach podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy urządzającego gry na automacie, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. W celu ustalenia odpowiedzialności takiego podmiotu istotne jest udowodnienie, że wykonywał on konkretne czynności pozwalające na przypisanie mu cechy urządzającego gry na automatach (por. np. wyroki NSA z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5311/16; II GSK 5743/16).

27 Zbieżną interpretację omawianego pojęcia "urządzającego gry" przyjął Sąd I instancji słusznie wskazując na zawężającą interpretację tego pojęcia przez organ, wynikającą z motywów zaskarżonej decyzji, która sprowadzała się do postawienia znaku równość pomiędzy "urządzającym gry" a czynnością oddania do używania powierzchni lokalu innemu podmiotowi pod eksploatację automatu lub automatów.

28 Skoro wobec powyższych wywodów na organie ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia udział określonego podmiotu, w sprawie którego prowadzone jest postępowanie w tego rodzaju przedsięwzięciu i udowodnienie, że wykonywał on konkretne czynności pozwalające na przypisanie mu cechy urządzającego gry na automatach, to również obowiązkiem wynikającym z przepisów procedury jest aby ustalenia w tym zakresie wraz z ich oceną znalazły odzwierciedlenie w motywach rozstrzygnięcia nakładającego karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem.

29 Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, ocena zebranych w sprawie dowodów jakiej dokonał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie pozwalała na definitywne ustalenie, że skarżący był osobą "urządzającą gry na automatach poza kasynem gry".

30 Mając bowiem na uwadze treść decyzji z dnia 27 września 2015 r., w aspekcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać należy, że Sąd I instancji zasadnie stwierdził, iż w sprawie organ naruszył zasady dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

31 Jak trafnie wskazał Sąd I instancji organ klasyfikując skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie umowy łączącej go ze spółką P., poza bezpośrednim przywołaniem postanowień tejże umowy, nie dokonał żadnych inny ustaleń, które pozwoliłyby na jednoznaczne uznanie skarżącego za podmiot, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W szczególności dotyczy to postanowień art. 5 ust. 1 umowy, gdzie jak słusznie zwrócił uwagę WSA, zapis dotyczący czynszu miesięcznego nie jest jednoznaczny w zakresie określenia jego wysokości jako stała miesięczna kwota/procent od przychodów w świetle ustalenia go na kwotę 6.000 zł i dalszego zapisu definiującego pojęcie przychodu i kwoty uzyskanej w wyniku zastosowania ustalonego procentu od przychodu. Kwestia ta nie została w jakikolwiek sposób wyjaśniona przez organ, jak również nie została poddana ocenie pod kątem przypisania skarżącemu statusu "urządzającego gry" w oparciu o treść umowy najmu.

32 Również pozostałe postanowienia umowy, na co zasadnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie zostały wzięte w tym aspekcie pod rozwagę przez organ przy rozstrzyganiu sprawy. Organ nie odniósł się bowiem do takich zapisów jak art. 10 i wynikający z niego załącznik nr 4 do umowy, art. 8 ust. 2, art. 9 czy art. 7 umowy dotyczących uprawnień i obowiązków wynajmującego, a w konsekwencji nie dokonał ich oceny uznając stronę za podmiot z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

33 Organ również uchybił wymogowi oceny i jej przedstawienia w motywach swojego rozstrzygnięcia, dowodów z przesłuchania świadków, pomimo, że w części opisującej dotychczasowy przebieg postępowania wskazał na okoliczność przesłuchania świadków R. O., Z. J. i pracownika poddanego kontroli lokalu J. S..

34 Reasumując, objęta skargą decyzja nie zawierała w swojej argumentacji wystarczającej i jednoznacznej oceny na podstawie, której można byłoby stwierdzić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wszechstronny i pozwalający przypisać G. K. przymiot "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry". Zasadnie wobec tego, stwierdzając uchybienia proceduralne po stronie organu – art. 122, art. 187 § i art. 191 Ordynacji podatkowej – Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję.

35 Odnosząc się zaś do argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przywołującej okoliczności faktyczne sprawy wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i dokonującej ich oceny, wskazać należy, iż wywody te powinny znaleźć się w motywach decyzji z dnia [...] września 2015 r., nie zaś dopiero na etapie skargi kasacyjnej w ramach próby podważeni prawidłowego wyroku Sądu I instancji. Nie było bowiem rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dokonywanie samodzielnej interpretacji stanu faktycznego sprawy i uzupełnianie w tym zakresie wywodów organu, których jak już wskazano zabrakło w uzasadnieniu zakwestionowanego rozstrzygnięcia, o klarowną subsumcję dowodów pod dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., do czego zdaje się zmierzać wywód autora skargi kasacyjnej.

36 W takim stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

37 O kosztach postępowania kasacyjnego, jak w punkcie 2 sentencji, postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).