Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2024 r., II GSK 1046/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2024 r., II GSK 1046/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del.WSA Wojciech Sawczuk Protokolant asystent sędziego Natalia Składanek po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt II SA/Go 13/21 w sprawie ze skargi A. Sp. j . w N.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 23 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz A. Sp. k. w N.S 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 10 lutego 2021 r., po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. j. w N. S. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 23 października 2020 r. nr [...], w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 maja 2019 r., nr [...] i zasądził kwotę 2234 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

4 Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił:

5 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708; dalej jako: "ustawa o SENT") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegającą na dokonaniu wykładni rozszerzającej przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o SENT o cel ustawy dokonując tym samym z wyjątku zasadę, podczas gdy ratio legis wprowadzenia przesłanek "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" w instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej czynią nałożenie kary pieniężnej zasadą, a wyjątkiem odstąpienie od niej, gdyby bowiem racjonalny ustawodawca nie ustanowił odstąpienia od wymierzenia kary jako wyjątku, ww. przesłanki dodane zostałyby już w przepisie artykułu 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT jako przesłanki negatywne do nałożenia kary pieniężnej;

6 2. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 7 ustawy o SENT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji gdy zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym dotyczy jedynie uchybień formalnych, wówczas zachodzi przesłanka interesu publicznego do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, podczas gdy takie rozumowanie prowadzi do przyjęcia, że każde uchybienie formalne stanowiłoby podstawę do przyjęcia, że zachodzi interes publiczny do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej i do uznania, że wprowadzenie przez racjonalnego ustawodawcę wymogów w art. 6 ust. 3 pkt 7 ustawy o SENT jest nieistotne - co byłoby sprzeczne z wyjątkowością instytucji odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej;

7 3. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegająca na przyjęciu przez Sąd, że w niniejszej sprawie organy winny odstąpić od wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na wystąpienie przesłanki interesu publicznego, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego, która dałaby podstawę do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

10 Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyłącza zatem przy rozstrzygnięciach oddalających skargę kasacyjną odpowiednie stosowanie do postępowania przed NSA wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

11 Przed oceną zarzutów skargi kasacyjnej przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

12 Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej uznał, że decyzja ta, jak i poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim jest niezgodna z prawem.

13 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera zarzuty oparte wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przy czym istota wszystkich zarzutów sprowadza się do zakwestionowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisu prawa materialnego - art. 24 ust. 3 ustawy o SENT poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, że organy administracji nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, podczas gdy organy dokonały rzetelnej i całościowej analizy tej przesłanki, która to analiza prowadzi do wniosku, iż ww. przesłanka nie wystąpiła, a tym samym brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

14 Rozpoznając skargę kasacyjną organu, NSA stoi na stanowisku prezentowanym we własnym orzecznictwie m.in. w wyrokach z 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1829/21 i z 16 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 176/22 (publ. na stronie internetowej CBOSA) i stwierdza – odwołując się do zawartej tam argumentacji – że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej.

15 W art. 24 ust. 3 ustawy o SENT ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony lub interesem publicznym, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tymi interesami.

16 Kwestia klauzul generalnych, zawartych w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT oraz stosowania tego przepisu wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1867/21 i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi wprawdzie problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być ustalana w sposób dowolny. Sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o SENT jest określona w sposób bezwzględnie oznaczony, co wymaga szczególnie wnikliwego rozważenia przesłanki interesu publicznego, by nie doprowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności.

17 Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ustawa ta ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy o SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Z pojęciem interesu publicznego, określonym w omawianym przepisie, wiąże się nie tylko obowiązek ponoszenia danin publicznych, lecz również proporcjonalność wymierzania kar, co każdorazowo musi uwzględniać organ w trakcie postępowania. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się, zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Przyjmuje się, że do takich okoliczności zalicza się między innymi to, czy ów podmiot prowadził działalność zgodną z prawem oraz czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia daniny publicznej (zob.m.in. wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19; wyrok NSA z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt 1113/20).

18 Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że wskazana w ustawie o SENT przesłanka umożliwiająca odstąpienie od wymierzenia kary w postaci interesu publicznego ma być rozumiana szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji, w szczególności zaś należy brać pod uwagę takie elementy, jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy - dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem - do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (por. m.in. wyrok NSA z: 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Sprzeczny z interesem publicznym byłby automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT (por. m.in. wyroki NSA z 16 marca 2022r., sygn. akt II GSK 176/22; z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1086/20).

19 Przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy zatem uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków, lub choćby do narażenia na uszczerbek interesu fiskalnego Państwa. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20; z 27 listopada 2020 r. sygn. akt II GSK 790/20; z 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20; z 1 lipca 2021 sygn. akt II GSK 145/21, II GSK 193/21). Jednocześnie należy jednak pamiętać, że stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Ustawodawca, nakładając obowiązki, co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń, czyni to dla zabezpieczenia interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, w tym wymogi formalne służące realizacji celów ustawowych.

20 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowana przez WSA wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy o SENT prawidłowo uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni. Warunkiem zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w realiach tej sprawy, na co zasadnie wskazał WSA, będzie wykazanie z jednej strony, że podlegające karze administracyjnej uchybienie miało tylko charakter formalny, nie powodowało nawet potencjalnego narażenia na uszczerbek interesów fiskalnych Państwa. Z drugiej strony warunkiem zastosowania art. 24 ust. 3 ww. ustawy powinno być rozważenie, czy z uwagi na zakres działalności skarżącego, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków.

21 Z tych względów, biorąc pod uwagę zaprezentowany wyżej kierunek wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, uznać należało, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa, zobowiązując organ do zbadania przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, poprzez nie ustalenie i nie rozważenie okoliczności istotnych dla jej zastosowania, związanych z legalnością działania skarżącego w świetle wykonywania wcześniej obowiązków przewoźnika, o których mowa jest w ustawie o SENT oraz realnym wpływem (zagrożeniem) naruszenia dla interesu Skarbu Państwa, które nie zostało przez organy wykazane, co prowadziło do naruszenia podnoszonej w skardze konstrukcyjnej zasady proporcjonalności.

22 NSA zauważa przy tym, że Sąd pierwszej instancji wskazał, że jest poza sporem, że przewoźnik nieprawidłowo uzupełnił zgłoszenie SENT i zamiast wymaganego numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi CMR o numerze [...], który zresztą był w posiadaniu kierowcy i został okazany kontrolującym funkcjonariuszom, wpisał CMR nr [...], niewątpliwie naruszając przepis art. 6 ust. 3 pkt 7 ustawy o SENT, bowiem wpisał dane niezgodne ze stanem faktycznym dotyczącym numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, a kwestią sporną jest to, czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT.

23 Wskazana wyżej wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy o SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należy w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy o SENT. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organy orzekające w niniejszej sprawie, dokonując błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, nie dokonały ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W rezultacie organ odwoławczy nie rozważył należycie, czy wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej leży w interesie publicznym, a stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny należy uznać za co najmniej przedwczesne.

24 Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

25 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).