Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 998/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 998/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 443/14 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2014 r. nr ILPB2/415-1103/13-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 443/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 lutego 2014 r. w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zasądził na rzecz skarżącego kwotę 457,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 12 listopada 2013 r. M. P. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów.

4 Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprzedał na podstawie umowy sprzedaży wszystkie udziały jakie posiadał w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dniem przejścia własności udziałów był dzień 18 kwietnia 2013 r. Strony ustaliły łączną cenę sprzedaży 34 udziałów w kapitale zakładowym spółki na kwotę 500 000 zł. Zapłatę ceny ustalono w ten sposób, że kwotę 20 000,- zł przekazano w dacie zawarcia niniejszej umowy; kwota 30 000,- zł miała być płatna w terminie do 30 października 2013 r.; natomiast reszta (w kwocie 450 000,- zł) miała zostać przekazana w równych 72 miesięcznych ratach po 6 250, zł, powiększonych zgodnie z ust. 5, płatnych do ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego, za który jest należna, począwszy od 31 października 2013 r.

5 W przypadku zbycia przez Spółkę nieruchomości należącej do Spółki lub zbycia przez kupującego udziałów przekraczających 1/3 wartości posiadanych udziałów lub zmianę umowy spółki powodującą utratę przez kupującego większości głosów w podejmowanych przez Spółkę decyzjach, względnie obciążenia przez Spółkę nieruchomości w wysokości wartości przekraczającej 50% jej wartości rynkowej cała należność staje się natychmiast wymagalna i płatna będzie w terminie 14 dni od daty czynności. Powyższe warunki obowiązują do dnia zapłaty ostatniej raty ceny sprzedaży.

6 W przypadku nie wywiązania się przez kupującego z zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży w kwotach i w terminach wskazanych w umowie, w przypadku opóźnienia w zapłacie 12 rat, sprzedający wyznaczy kupującemu na piśmie dodatkowy, co najmniej 14-dniowy termin na zapłatę ceny sprzedaży. W przypadku nie wykonania przez kupującego ww. zobowiązania w wyznaczonym terminie, sprzedający może wg swojego wyboru od umowy odstąpić w części co do udziałów, za które nie otrzymał ceny sprzedaży lub żądać zapłaty całej ceny.

7 Raty, o których mowa w ust. 2 pkt c powyżej, będą oprocentowane wg stawki WIBOR 3M + 2 punkty procentowe w skali roku, aktualizowane co trzy miesiące.

8 Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie, czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", przychody, które wnioskodawca ma otrzymać w kolejnych 72 ratach obejmujących lata 2014 - 2019 są przychodami należnymi z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną dopiero z dniem wymagalności, w związku z czym obowiązek w podatku dochodowym w odniesieniu do tych rat (za lata 2014 - 2019) powstanie odpowiednio w każdym kolejnym roku odpowiednio do 12 rat wymagalnych za dany rok, a co za tym idzie podatek dochodowy powinien być rozliczony w deklaracjach za te lata (2014 - 2019) lub też odpowiednio do alternatywnych rozwiązań zapłaty ceny - obowiązek podatkowy powstanie w dacie wymagalności należności w danym roku podatkowym, w którym nastąpią okoliczności faktyczne przewidziane ust. 3 i ust. 4?

9 Zdaniem wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży udziałów, które zainteresowany ma otrzymać zarówno w 2013 r., jak i w kolejnych ratach obejmujących lata 2014 - 2019, będą przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym artykułem za przychód ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

10 Z uwagi na brak odmiennej definicji w ustawie podatkowej pojęcia "przychody należne", kwoty należne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy należy utożsamiać z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem, że dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do prawa cywilnego. W ocenie wnioskodawcy, w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W myśl przepisów Kodeksu cywilnego roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać, czyli staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Czyli "przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

11 Minister Finansów działając przez podmiot uprawniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji z dnia 18 lutego 2014 r., stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wyjaśnił, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne". Organ odniósł się do słownikowej definicji wyrazu "należny", wskazując, że oznacza "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny", zdaniem organu, to przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis stwierdzający, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach" wyraźnie wskazuje zdaniem organu, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (transzach) po dniu podpisania umowy. Zapłata ceny może być dowolnie kształtowana przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek ten wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów (umowa sprzedaży) w spółce kapitałowej w określonej dacie za określoną cenę. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. W związku z tym organ uznał, że datą, w której powstaje przychód po stronie wnioskodawcy jest dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności zbywanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na nabywcę (data zawarcia umowy sprzedaży), bez względu na to kiedy następuje płatność poszczególnych rat.

12 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa M. P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wydaną interpretację, żądając jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. interpretacja pojęcia "przychód należny" nie jest prawidłowa.

13 Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę M. P.

15 Sąd I instancji uzasadnił i wywiódł, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Jako nieracjonalną uznano natomiast wykładnię prezentowaną przez organ podatkowy, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

16 Od wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyroku skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów. Zaskarżając ww. wyrok w całości organ wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 Jako podstawę skargi kasacyjnej organ wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, której konsekwencją było przyjęcie, iż w przypadku, gdy cena za zbywane udziały będzie uiszczana w ratach to moment powstania przychodu należnego, o którym mowa w tym przepisie będzie powstawał odpowiednio z upływem każdego z terminów płatności określonych w umowie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychód ten powstanie w całości już w momencie zawarcia umowy.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

21 Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zasadę związania NSA granicami skargi kasacyjnej przyjęto zarówno na etapie rozpoznawania sprawy (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jak i orzekania (art. 186 P.p.s.a.). Przesłanki nieważności ustawodawca określił w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z akt sprawy nie wynika możliwość przyjęcia, że zaskarżony wyrok wydany został w warunkach nieważności.

22 Przepis art. 174 P.p.s.a. określa w sposób enumeratywny, na jakich podstawach można oprzeć zaskarżenie orzeczenia w drodze skargi kasacyjnej. W analizowanej skardze kasacyjnej wskazano jako jej podstawę naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a), to jest naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieuznanie, że datą powstania przychodu po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu.

23 Istotę sporu stanowi określenie momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o., w przypadku rozłożenia na raty zapłaty należnej ceny. Podobne zagadnienie wielokrotnie było już przedmiotem rozpoznania przez NSA np. w sprawach zakończonych wyrokami o sygn. akt: II FSK 1778/14 z dnia 2 sierpnia 2016 r., II FSK 2184/13 z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 1853/13 z dnia 13 października 2015 r., II FSK 2402/11 z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 282/09 z dnia 9 czerwca 2010 r. (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod internetowym adresem: "orzeczenia.nsa.gov.pl", dalej CBOSA).

24 Stwierdzić zatem należy, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest przychodem z kapitałów pieniężnych, co wynika art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem między innymi art. 17 ust. 1 pkt 6 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten, stanowiący regułę generalną wyraża zasadę ustalenia przychodu według tzw. metody kasowej, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, modyfikuje wskazaną regułę generalną, uznając za przychody z kapitałów pieniężnych "przychody należne" choćby nie zostały faktycznie otrzymane, czy też postawione do dyspozycji podatnika.

25 Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma więc ustalenie znaczenia pojęcia "przychody należne". Zgodnie ze znaczeniem językowym, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". Słownikowe znaczenie wyrazu należny nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego.

26 Błędne jest stanowisko organu interpretującego, który twierdzi, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. We wskazanych wyżej wyrokach przesądzone już bowiem zostało, że "przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Jak wskazano we wskazanym wyżej wyroku II FSK 2184/13, w ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r. I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

27 Zasadnie Sąd I instancji uznał, że "przychodami należnymi" stają się więc kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Musi być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

28 Skoro więc z analizowanego stanu faktycznego wynika, że część ceny będzie płatna w kolejnych 72 ratach obejmujących lata 2014 - 2019, przy czym zapłata kwoty 20 000,- zł nastąpiła w dacie zawarcia umowy, zaś kwota 30 000,- zł miała być płatna w terminie do 30 października 2013 r., to Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przyjmując za zasadne stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

29 Przychód należny wynikający z umowy zawartej w 2013 r. powstanie z upływem każdego z umówionych terminów zapłaty poszczególnych rat, bez względu na faktyczną realizację obowiązku zapłaty.

30 Zauważyć jednocześnie należy, że przedstawione rozważania mają odniesienie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2016 r. W art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932) dokonano zmiany art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. Z aktualnej treści tego przepisu wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast z dodanego do art. 17 ustawy ust. 1ab pkt 1 wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

31 Dokonując w tej sprawie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed wskazaną wyżej zmianą, na mocy art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.

32 O kosztach orzeczono na podstawie art 204 pkt 2 P.p.s.a.