Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., II FSK 991/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., II FSK 991/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (spr.), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 48/21 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.411.2020.2.MMU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 991/21

UZASADNIENIE

3 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 48/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi A Spółki z o.o. w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

4 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest produkcja systemów ogrodzeniowych, kontroli dostępu oraz zintegrowanych rozwiązań zabezpieczających. Spółka należy do międzynarodowej Grupy. Wyroby przez nią produkowane podlegają sprzedaży na rzecz klientów zlokalizowanych na rynku polskim, jak również na wielu rynkach zagranicznych. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie realizuje aktywnej sprzedaży swoich wyrobów w wybranych lokalizacjach, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła z innymi podmiotami z Grupy umowy, na mocy których podmioty te świadczą na jej rzecz usługi wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży, tj. pełnią funkcje agentów sprzedaży w ściśle określonych obszarach. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości zawrze kolejne umowy o podobnym zakresie. Podmioty te spełniają przesłanki uznania ich za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2019 poz. 865 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Na mocy Umów, Podmioty Powiązane otrzymują od Wnioskodawcy prowizję z tytułu świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży. Kwota prowizji jest ustalana jako określony procent łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem/przy wsparciu danego Podmiotu Powiązanego. Procent wartości sprzedaży, o którym mowa powyżej jest ustalany odrębnie z każdym Podmiotem Powiązanym stosownie do obszaru jego działalności i odnotowany w danej Umowie. Dodatkowo Umowa przewiduje, że w przypadku, gdy Podmiot Powiązany osiągnie stratę w związku z realizacją pośrednictwa sprzedaży na rzecz Spółki, będzie ona zobowiązana do uiszczenia na jego rzecz kwoty dodatkowej prowizji. Szczegółowa procedura kalkulacji kwoty dodatkowej prowizji została wskazana w Umowach. Wnioskodawca nadmienił, że z uwagi na fakt, iż świadczeniodawcami usług pośrednictwa sprzedaży, o których mowa w niniejszym wniosku są Podmioty Powiązane, po stronie Spółki nie występuje obowiązek ustalenia stosownej klasyfikacji tych świadczeń. Co więcej, w ocenie Spółki, klasyfikacja ta pozostaje bez znaczenia dla oceny przedmiotu niniejszego wniosku. Niemniej jednak, mając na uwadze znaną Spółce praktykę procesową organów podatkowych w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, strona wskazała, że kierując się dominującym charakterem analizowanych usług, mogłyby one zostać sklasyfikowane do następujących grupowań PKWiU: 46.18.19.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych, 46.19.10.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju, 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. Wnioskodawca podkreślił, że wskazane powyżej grupowania nie są elementem stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, ale wyrażają jego stanowisko w zakresie prawdopodobnego statystycznego ujęcia usług nabywanych przez Spółkę od Podmiotów Powiązanych. Z uwagi jednak na brak precyzyjnych wyjaśnień GUS co do zakresów przedmiotowych poszczególnych grupowań Spółka nie może wykluczyć, że faktyczny zakres usług świadczonych przez Podmioty Powiązane wykracza poza wskazane grupowania statystyczne.

5 W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wypłatą na rzecz Podmiotów Powiązanych prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

6 Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianego w w/w przepisie.

7 W interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że nabywane przez Spółkę usługi pośrednictwa sprzedaży, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Zaznaczył przy tym, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wskazanych w omawianym przepisie nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

8 Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu I instancji istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy koszty usług pośrednictwa w sprzedaży/wsparcia sprzedaży opisane we wniosku o interpretację świadczone przez agentów (pośredników) będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., podlegają, bądź nie podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu poszczególne świadczenia wchodzące w skład zawartej umowy pośrednictwa/wsparcia sprzedaży opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią jedynie czynności składowe lub pomocnicze w stosunku do zasadniczej (podstawowej) usługi, jaką jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między sprzedawcą towaru a wyszukanemu przez pośrednika klientowi. W szczególności nie można zaakceptować stanowiska organu, że charakter usług pośrednictwa / wsparcia sprzedaży oraz usług doradczych w istocie jest tożsamy. Nie można nie zauważyć, co podkreśliła skarżąca, że inny jest cel usług nabytych przez Spółkę, a inny jest cel usług doradczych. Spółka nie nabywa bowiem usług polegających na przekazaniu określonych analiz/opinii/wyznaczników co do sposobu postępowania w określonych sytuacjach – do czego sprowadzają się de facto usługi doradcze – lecz nabywa świadczenia, które ukierunkowane są na doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży wyrobów Spółki. Przy czym usługi sprzedażowe i doradcze nie należy utożsamiać z tego tylko powodu, że podstawą ich świadczenia "jest jakiś zasób wiedzy". Podzielić należy argumentację Spółki, że wszelkiego rodzaju usługi świadczone na profesjonalnym rynku poparte są wiedzą, a więc i ich rezultat przekazany na rzecz usługobiorcy, również oparty jest na wiedzy usługodawcy (w tym zakresie usługodawca niejako dzieli się swoim doświadczeniem). Nie oznacza to jednak, że świadczenia te należy kwalifikować jako doradcze. W ocenie Sądu I instancji, wbrew stanowisku organu, usługi opisane we wniosku świadczone przez Podmioty Powiązane nie są również usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług reklamowych i badania rynku. Niewątpliwie pośrednictwo sprzedaży wiąże się z realizacją działań reklamowych, dokonywaniem pewnych analiz, w tym dotyczących danego rynku, ponieważ zwiększają one szanse Podmiotów Powiązanych na skojarzenie Spółki z potencjalnymi klientami. Niemniej jednak, stanowią one wyłącznie działania wspierające główny cel realizacji analizowanej usługi. Także w tym przypadku nie jest celem nabycia usługi pośrednictwa/wsparcia sprzedaży uzyskanie świadczenia w postaci reklamy czy badania rynku. Podsumowując WSA stwierdził, że organ dokonując oceny zaprezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa/wsparcia sprzedaży do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając, że usługa ta jest podobna do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych. W konsekwencji, wydając interpretację organ dopuścił się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w stosunku do usług opisanych we wniosku, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji. Ponownie ustosunkowując się do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ weźmie pod uwagę zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu co do interpretacji i oceny co do możliwości zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na tle okoliczności przedstawionych we wniosku. Dodatkowo zauważyć należy, że przepis art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do określonego w nim katalogu usług określanych mianem niematerialnych. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

9 W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Opolu na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. – rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. – zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

10 Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:

11 1) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów:

12 - art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez WSA w Opolu, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisane usługi pośrednictwa sprzedaży/wsparcia sprzedaży świadczone przez agentów (pośredników) będących Podmiotami Powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. na rzecz Spółki nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem nie są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych oraz reklamowych i badania rynku, a co za tym idzie ponoszone z tego tytułu przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych wydatki w postaci wypłacanej im prowizji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; co na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy oznaczało – według Sądu – że usług pośrednictwa handlowego/wsparcia sprzedaży nie należy w ogóle rozpatrywać w kategorii świadczeń podobnych do usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z uwagi na odmienny charakter i cel tych usług, wynikający z tego, że mające charakter kompleksowy usługi pośrednictwa handlowego nie stanowią świadczenia o charakterze niematerialnym, gdyż mierzalny jest ich wymiar materialny, wyrażający się w powiązaniu prowizji z wartością sprzedaży, a występujące w ich ramach określone elementy składowe, pomimo podobieństwa do usług wymienionych w w/w przepisie nie są odrębnymi, samoistnymi i niezależnymi czynnościami, lecz czynnościami pobocznymi i akcesoryjnymi, mającymi charakter wyłącznie pomocniczy, służąc realizacji głównego celu gospodarczego usługi dominującej, tj. doprowadzeniu do powstania stosunków prawnych między sprzedawcą a klientem oraz uzyskaniu przez sprzedawcę wymiernego rezultatu w postaci zwiększenia sprzedaży, natomiast celem nadrzędnym i dominującym usługi pośrednictwa/wsparcia sprzedaży nie jest uzyskanie świadczenia w postaci doradztwa, reklamy czy też badania rynku, lecz zawarcie konkretnych umów sprzedaży generujących rzeczywiste przychody;

13 - art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. niewłaściwą ocenę co do zastosowania w/w przepisu w niniejszej sprawie i przyjęcie przez Sąd I instancji, w konsekwencji dokonania błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., że przepis ten nie znajdzie zastosowania w stosunku do usług opisanych we wniosku, a tym samym nie ma zastosowania przewidziane w tym przepisie ograniczenie w zaliczaniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy w/w przepis, jak i wynikające z niego ograniczenie mają zastosowanie.

14 W ocenie organu ponoszone przez Wnioskodawcę (Spółkę) na rzecz Podmiotów Powiązanych wydatki w związku z wypłatą prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do wymienionych w tym przepisie usług doradczych oraz badania rynku i reklamowych, z uwagi na posiadanie szeregu cech charakterystycznych dla usług, o których mowa w tym przepisie, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Zdaniem organu w niniejszej sprawie istnieją podstawy do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż określone w tym przepisie przesłanki zostały spełnione.

15 2) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu:

16 - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) polegające na przeprowadzeniu przez Sąd I instancji w sposób nieprawidłowy kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez: przyjęcie za podstawę dokonywanej oceny stanowiska organu błędnych i nie znajdujących potwierdzenia w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym założeń dotyczących rodzaju i charakteru spornej usługi oraz brak pełnej kontroli i bezpodstawne ograniczenie jej zakresu do oceny stanowiska organu w przedmiocie podlegania przewidzianemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dotyczącej wyłącznie poniesionych przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych kosztów związanych z realizacją usługi pośrednictwa sprzedaży/wsparcia sprzedaży w postaci prowizji uzyskanej, przez Podmiot Powiązany w warunkach osiągnięcia zysku z tytułu świadczenia usługi, z wyłączeniem prowizji dodatkowej uzyskanej z tytułu osiągnięcia straty, na skutek mylnego przyjęcia przez Sąd braku oceny przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowiska Wnioskodawcy zajętego na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do prowizji dodatkowej, w sytuacji, gdy interpretacja organu spełniała wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., w tym ocena organu była kompletna i uwzględniała wszystkie elementy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prowadzące w konsekwencji do nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i uchylenia interpretacji organu w całości, zamiast oddalenia skargi jako bezzasadnej, wskutek błędnego stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania w/w przepisu oraz obciążenia organu kosztami postępowania, pomimo prawidłowej wykładni i oceny co do zastosowania w tej sprawie w/w przepisu przez organ, co znalazło odzwierciedlenie w wadliwe sporządzonym uzasadnieniu wyroku, które nie jest do końca spójne w ocenie prawnej, z którego treści wynikają błędne założenia, przyjęte za podstawę kontroli interpretacji oraz w którym wyrażona ocena prawna i mająca ją uzasadniać argumentacja wyjaśniająca podstawę prawną rozstrzygnięcia Sądu, jak i wskazania dla organu wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie odnoszą się do całości stanowiska organu, lecz wyłącznie części tego stanowiska dotyczącej kosztów usług pośrednictwa w postaci prowizji, z pominięciem prowizji dodatkowej.

17 Zdaniem organu w sprawie nie doszło do naruszenia w interpretacji przepisu prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zatem skarga strony skarżącej interpretację zarzucająca to uchybienie jest bezzasadna i nie mogła skutkować uchyleniem wydanej interpretacji. Przeprowadzona przez Sąd l instancji kontrola zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa, a w konsekwencji tego wydane rozstrzygnięcie sprawy – błędne, natomiast sporządzone uzasadnienie wyroku – wadliwe. Rozstrzygnięcie Sądu l instancji uchylające zaskarżoną interpretację z powodu naruszenia prawa materialnego uchybia przepisom proceduralnym, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie wystąpiło zapadłoby rozstrzygnięcie oddalające skargę strony na interpretację, w konsekwencji czego wydana interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą.

18 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

20 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

21 Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.

22 Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15 e ust. 1 pkt 1 updop do wydatków na usługi handlowe o charakterze wsparcia / pośrednictwa sprzedaży, tj. pełnienie funkcji agentów sprzedaży w ściśle określonych obszarach ("Usługi"), których celem jest doprowadzanie do zawierania umów sprzedaży wyrobów Spółki, a które to Usługi są nabywane od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów o cenach transferowych ("Podmioty powiązane" lub "Usługodawcy").

23 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy koszty usług pośrednictwa w sprzedaży/wsparcia sprzedaży opisane we wniosku o interpretację świadczone przez agentów (pośredników) będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop, podlegają, bądź nie podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

24 Zakres usług, których dotyczyło pytanie, obejmuje czynności takie jak:

25 • zabieganie o klientów zlokalizowanych w ściśle określonych obszarach,

26 • realizacja działań promujących produkty Spółki, w tym udział w targach handlowych (koszty działań promocyjnych uznaje się na pokryte prowizją wypłacaną Podmiotowi Powiązanemu z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży),

27 • weryfikacja i monitorowanie zdolności kredytowej klientów oraz informowanie Spółki o ewentualnych niekorzystnych zmianach w tym zakresie i wsparcie w pobieraniu zaległych płatności,

28 • odbieranie uwag i skarg pochodzących od klientów dotyczących wad wyrobów oraz niezwłoczne ich przekazywanie Spółce,

29 • informowanie Spółki o działaniach podejmowanych przez Podmiot Powiązany w ramach realizacji Umowy, warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki, działaniach podejmowanych przez konkurentów, konkretnych zapytań zgłaszanych przez klientów, jak również wszelkich innych faktów i zdarzeń, które mogą mieć wpływ na sprzedaż produktów Spółki.

30 W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu ponoszone przez Wnioskodawcę (Spółkę) na rzecz Podmiotów Powiązanych wydatki w związku z wypłatą prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem – wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do wymienionych w tym przepisie usług doradczych oraz badania rynku i reklamowych, z uwagi na posiadanie szeregu cech charakterystycznych dla usług, o których mowa w tym przepisie, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Zdaniem organu w niniejszej sprawie istnieją podstawy do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż określone w tym przepisie przesłanki zostały spełnione.

31 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stanął na stanowisku, że organ dokonując oceny zaprezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa/wsparcia sprzedaży do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając, że usługa ta jest podobna do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych. W konsekwencji sąd pierwszej instancji prawidłowo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że wydając interpretację organ dopuścił się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w stosunku do usług opisanych we wniosku, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.

32 Nie jest zasadne stanowisko autora skargi kasacyjnej, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa sprzedaży bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W odniesieniu do usług opisanych we wniosku organ uznał, iż usługi świadczone na rzecz Spółki przez Podmioty Powiązane obejmujące czynności takie jak zabieganie o klientów zlokalizowanych w ściśle określonych obszarach, realizację działań promujących produkty Spółki, w tym, udział w targach handlowych, weryfikację i monitorowanie zdolności kredytowej klientów oraz informowanie Spółki o ewentualnych niekorzystnych zmianach w tym zakresie i wsparcie w pobieraniu zaległych płatności, odbieranie uwag i skarg pochodzących od klientów dotyczących wad wyrobów oraz niezwłoczne ich przekazywanie Spółce, informowanie Spółki o działaniach podejmowanych przez Podmiot Powiązany w ramach realizacji Umowy, warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki, działaniach podejmowanych przez konkurentów, konkretnych zapytań zgłaszanych przez klientów, jak również wszelkich innych faktów i zdarzeń, które mogą mieć wpływ na sprzedaż produktów Spółki - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych, które wymagają przy tym dużej i specjalistycznej wiedzy o sytuacji w określonej branży i podmiotach w tej branży funkcjonujących.

33 Należało zwrócić uwagę na to, że w świetle opisu przedstawionego we wniosku agent/pośrednik - Podmiot Powiązany może w imieniu Spółki negocjować i zawierać z klientami umowy sprzedaży wyrobów we własnym imieniu, ale na rachunek Spółki (w praktyce wskazane w umowach "zawieranie umów" odbywa się co do zasady w drodze uzgodnień ustnych lub mailowych). Działając w roli agenta/pośrednika Podmiot Powiązany informuje Spółkę o tożsamości klientów, na rzecz których zbywane są produkty. Na mocy Umów, Podmioty Powiązane otrzymują od Wnioskodawcy prowizję z tytułu świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży, której wysokość jest ustalana jako określony procent łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem/przy wsparciu danego Podmiotu Powiązanego. Procent wartości sprzedaży jest ustalany odrębnie z każdym Podmiotem Powiązanym stosownie do obszaru jego działalności i odnotowany w danej Umowie. Nawet w przypadku uznania, że usługa analizowana w ramach niniejszego wniosku zawiera w sobie - oprócz usługi zasadniczej wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży - także inne czynności pomocnicze/dodatkowe mogące zawierać w sobie elementy świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamy lub badania rynku, brak jest podstaw do kwalifikacji kosztów nabycia usług pośrednictwa jako kosztów podlegających ograniczeniu, przewidzianym w art. 15e updop. Powiązane wobec głównego świadczenia wsparcia sprzedaży inne czynności pomocnicze/dodatkowe nie mają bowiem charakteru dominującego, a udział w całości świadczeń realizowanych na rzecz Spółki stanowi jedynie uzupełnienie usługi zasadniczej, jaką stanowi przede wszystkim skojarzenie Spółki z potencjalnymi nabywcami jej wyrobów i realizacji procesu ich sprzedaży.

34 Należy zgodzić się z zapatrywaniem Skarżącej, że celem nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży nie jest świadczenie usług reklamowych i szerzenie informacji o Spółce i jej produktach na rynku, mogących potencjalnie przyczynić się do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy, lecz zawarcie konkretnych umów sprzedaży generujących rzeczywiste przychody. Podmiot powiązany świadczy usługi reklamowe / badania rynku przede wszystkim na potrzeby własnej działalności gospodarczej - jego celem jest bowiem samodzielne pozyskanie klienta i odpowiednie targetowanie oferty. Uzyskuje on bowiem wynagrodzenie dopiero z chwilą wygenerowania dla Wnioskodawcy rzeczywistych przychodów, co wynika z formuły kalkulacji wynagrodzenia prowizyjnego i dodatkowej prowizji. Charakter wspomnianych świadczeń pomocniczych z pewnością zdaniem Spółki nie jest dominujący, a udział w całości świadczeń realizowanych na rzecz Spółki zdecydowanie nie jest przeważający. Kluczowe cechy tego świadczenia nie odpowiadają z kolei żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, brak jest podstaw prawnych, aby koszty nabycia przez Spółkę usług pośrednictwa sprzedaży podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie analizowanych przepisów.

35 Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie sądu pierwszej instancji, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że świadczenie objęte tą regulacją to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko takie świadczenie, które jest równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Jednocześnie w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy dokonać również porównania celu gospodarczego danego świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie, z którym dokonuje się porównania. Świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. będzie zatem świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające jednocześnie przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - oraz co równie ważne - realizującego podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego z katalogu wymienionego w tym przepisie.

36 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w przedstawionej przez Spółkę we wniosku usłudze pośrednictwa/wsparcia sprzedaży przeważają elementy inne niż te, które wskazywałyby na podobieństwo do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych. Skarżąca opisała we wniosku o wydanie interpretacji, że usługa pośrednictwa /wsparcia sprzedaży charakteryzowana jest przez kilkanaście różnych działań i czynności. Celem nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży nie jest jednak świadczenie usług reklamowych i szerzenie informacji o Spółce i jej produktach na rynku, mogących potencjalnie przyczynić się do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy, lecz zawarcie konkretnych umów sprzedaży generujących rzeczywiste przychody. Jakkolwiek w ramach kompleksowej usługi pośrednictwa można dostrzec elementy podobne do usług doradczych, reklamy i badania rynku, to jednak celem nadrzędnym i dominującym usługi handlowej opisanej we wniosku nie jest doradztwo, reklama czy też badanie rynku, ale doprowadzanie do zawierania umów sprzedaży produktów Spółki. Ma rację sąd pierwszej instancji, że poszczególne świadczenia wchodzące w skład zawartej umowy pośrednictwa/wsparcia sprzedaży opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią jedynie czynności składowe lub pomocnicze w stosunku do zasadniczej (podstawowej) usługi, jaką jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między sprzedawcą towaru a wyszukanemu przez pośrednika klientowi.

37 Zgodzić się trzeba z sądem pierwszej instancji, że świadczenia pośrednictwa handlowego nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, jak również nie sposób uznać ich za podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie można bowiem w usłudze pośrednictwa handlowego dopatrzeć się cech pozwalających na uznanie jej za jedną z podlegających pod hipotezę analizowanego przepisu i to nie tylko z tej przyczyny, że jej zasadniczym celem gospodarczym jest skojarzenie klienta ze sprzedawcą, co trudno uznać za równorzędne z doradzaniem, zarządzaniem, badaniem rynku, reklamowaniem, itp., lecz przede wszystkim z tego powodu, że usługi pośrednictwa handlowego w takim ujęciu nie stanowią świadczenia o charakterze niematerialnym, skoro mierzalny jest ich wymiar materialny. Nawet jeśli w ramach świadczenia pośrednictwa handlowego występują czynności podobne do wskazanych w katalogu usług zawartych w omawianym przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to nie mają one charakteru odrębnych usług, lecz występują jako czynności pomocnicze, służące realizacji głównego celu gospodarczego usługi dominującej, jakim jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między sprzedawcą towaru a wyszukanemu przez pośrednika klientowi. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika także, że celem Spółki nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych, lecz nabycie kompleksowej usługi pośrednictwa/wsparcia sprzedaży.

38 Nie można zaakceptować stanowiska organu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że usługi opisane we wniosku są usługami o podobnym charakterze do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na posiadanie szeregu cech charakterystycznych dla tych usług i na to, że przeważają one nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

39 Trafnie sąd pierwszej instancji podkreślił, że inny jest cel usług nabytych przez Spółkę, a inny jest cel usług doradczych. Spółka nie nabywa bowiem usług polegających na przekazaniu określonych analiz/opinii/wyznaczników co do sposobu postępowania w określonych sytuacjach - do czego sprowadzają się de facto usługi doradcze, lecz nabywa świadczenia, które ukierunkowane są na doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży wyrobów Spółki. Usługi opisane we wniosku świadczone przez Podmioty Powiązane nie są również usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług reklamowych i badania rynku. Niewątpliwie pośrednictwo sprzedaży wiąże się z realizacją działań reklamowych, dokonywaniem pewnych analiz, w tym dotyczących danego rynku, ponieważ zwiększają one szanse Podmiotów Powiązanych na skojarzenie Spółki z potencjalnymi klientami. Niemniej jednak, stanowią one wyłącznie działania wspierające główny cel realizacji analizowanej usługi. Także w tym przypadku nie jest celem nabycia usługi pośrednictwa/wsparcia sprzedaży uzyskanie świadczenia w postaci reklamy czy badania rynku.

40 Z przedstawionych wyżej powodów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest bezzasadny.

41 W skardze kasacyjnej postawiono też zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Naruszenie to miało polegać na przyjęciu za podstawę dokonywanej oceny stanowiska organu błędnych i nie znajdujących potwierdzenia w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym założeń dotyczących rodzaju i charakteru spornej usługi, a ponadto na tym, że sąd pierwszej instancji odniósł się tylko do prowizji uzyskanej przez Podmiot Powiązany w warunkach osiągnięcia zysku z tytułu świadczenia usługi, pominął zaś w swoich rozważaniach zagadnienie prowizji dodatkowej uzyskanej z tytułu osiągnięcia straty.

42 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w stanowisku sądu pierwszej instancji "błędnych i nie znajdujących potwierdzenia w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym założeń dotyczących rodzaju i charakteru spornej usługi". Co do drugiej kwestii, określonej w skardze kasacyjnej jako mylne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji "braku oceny przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowiska Wnioskodawcy zajętego na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do prowizji dodatkowej" to stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację wyłącznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj. ze względu na naruszenie przepisu prawa materialnego. W żadnym miejscu uzasadnienia nie wskazano, aby przyczyną uchylenia interpretacji było nieodniesienie się przez organ do jakiejś kwestii merytorycznej. Spostrzeżenie sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska Wnioskodawcy "w odniesieniu do prowizji dodatkowej" nie przekładało się w żaden sposób na treść rozstrzygnięcia – sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał bowiem, że się do tej kwestii nie odnosi w kontekście zarzutu naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przypominając zarazem, że w skardze nie stawiano zarzutu procesowego, lecz tylko zarzut naruszenia prawa materialnego, czym sąd na mocy art. 57a p.p.s.a. był związany. Z góry zatem należy wykluczyć to, że zarzucane w skardze kasacyjnej błędne przyjęcie przez WSA nieodniesienia się w interpretacji do pewnego zagadnienia mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro zaś nie miało to wpływu na wynik sprawy, to oparty na tej argumentacji zarzut kasacyjny należało uznać za bezzasadny. Stawiany – w tym kontekście - w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega tego, aby wytknięte przez autora skargi kasacyjnej sądowi pierwszej instancji uchybienie przełożyło się na "brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia". Zrozumiałe są też wskazania prawne dla organu, które sąd pierwszej instancji zamieścił w uzasadnieniu.

43 Z podanych wyżej powodów, wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uznane za bezzasadne. Dlatego skarga kasacyjna jako mniemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.