Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2017 r., II FSK 991/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2017 r., II FSK 991/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2144/14 w sprawie ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. nr ILPB2/415-249/14-4/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. F. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 2144/14) w sprawie ze skargi M. F. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Sąd pierwszej instancji podał następujący stan sprawy: z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wraz z żoną nabył 10 grudnia 2009 r. prawo do lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną własność, za kwotę 414.182 zł. Zakup sfinansował środkami własnymi (10.000 zł) i kredytem hipotecznym, zaciągniętym na cele mieszkaniowe w walucie obcej (103.041 euro). Małżonkowie zbyli prawo własności do tego lokalu 24 czerwca 2010 r. za kwotę 490.000 zł, spłacając w tym samym dniu części ww. kredytu w kwocie odpowiadającej równowartości 115.000 zł, zaś 29 czerwca 2010 r. spłacili 331.923,24 zł. Pozostałą kwotę przychodu, stanowiącą różnicę między sumą przeznaczoną na spłatę kredytu a wartością wynikającą z aktu notarialnego, wydatkowali na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym, wnioskodawca sformułował dwa pytania, dotyczące rozliczenia kwoty wpłaconej tytułem spłaty kredytu hipotecznego: 1) Czy kwota ta stanowi koszt nabycia prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.)? 2) Czy należy przyjąć, że kwota ta nie mieści się w tej kategorii i powstanie dochód, który (w części równowartości spłaconego kredytu) będzie podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.? Prezentując swoje stanowisko, autor wniosku stwierdził, iż nie powstanie dochód do opodatkowania.

4 W interpretacji indywidualnej, Minister Finansów stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Dyrektor IS przyjął, że kwota uzyskana przez wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a wydatkowana na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup tego lokalu, nie stanowi kosztu jego nabycia, będącego kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu, ponieważ nie spełnia przesłanek uznania jej za taki koszt, wynikających z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Z tej przyczyny, stanowisko wnioskodawcy, z którego wynika, że za taki koszt należy uznać wartość spłaconego kredytu, Dyrektor IS ocenił jako nieprawidłowe. Wskazał, że kosztem nabycia jest połowa - gdyż taki udział przypadał na wnioskodawcę - ceny zapłaconej w 2009 r. zbywcy za lokal mieszkalny (ale nie kwoty spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie tej ceny), niezależnie od tego, czy zakup lokalu był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jego zakup pochodziły z oszczędności nabywcy. Organ podatkowy uznał także, że skoro - w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - winien zostać uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Według organu, uwzględnienie spłaty kredytu, jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy, oznaczałoby, że wnioskodawca odliczyłby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Taka konstrukcja przepisów - zdaniem organu - stanowi, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie organu, kredytu takiego nie można odliczyć, gdyż odliczeniu podlega wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości - czyli cena zakupu - jako koszt uzyskania przychodu.

5 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze, skarżący zaskarżył interpretację w całości. Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 22 ust. 6c i art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.; 2. art. 21 ust. 30 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

6 W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Za niezasadny Sąd uznał zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 6c i art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

8 Sąd podzielił natomiast zarzut postawiony w pkt 2 skargi. Niezrozumiałą dla Sądu jest przyczyna, dla której organ podatkowy uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżący nie może skorzystać z ww. zwolnienia, gdyż ten sam wydatek odliczyłby dwukrotnie - raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Tym bardziej, że na str. 10 skarżonej interpretacji, organ dwukrotnie wyartykułował, że "(...) wydatki na spłatę tej części kredytu, która została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), bądź nakładów na tę nieruchomość nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy podatkowej". Wnioskując a contrario, z cytowanego wywodu organu podatkowego wynika, że pozostała część wydatków stanowi wydatki mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) u.p.d.o.f. To zaś dowodzi, że - faktycznie - organ podatkowy wyraził pogląd zbieżny ze stanowiskiem wnioskodawcy.

9 Wojewódzki Sąd stwierdził, że skarżona interpretacja narusza także przepisy procedury, tj. art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Sposób konstruowania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Sąd pierwszej instancji uznał jako sprzeczny i nieczytelny, który narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. (w zw. z art. 14h O.p.). Sąd zauważył, że ocena stanowiska wnioskodawcy nie wymagała weryfikacji wyliczeń przedstawionych we wniosku, które wnioskodawca zaprezentował celem zobrazowania stanu sprawy. Wystarczające było, zdaniem Sądu, dokładne przeanalizowanie (przeczytanie) treści wniosku. Sąd pierwszej instancji dodał, że organ podatkowy szczegółowo przedstawił zasady dotyczące opodatkowania sprzedaży nieruchomości (sposób wyliczenia podatku, system zwolnień, obowiązki związane ze składaniem zeznań podatkowych), czyli analizował kwestie, których wniosek o interpretację nie dotyczył.

10 Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną. Zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) dalej, p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

11 1. art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w konsekwencji błędnego przyjęcia, że stanowisko wnioskodawcy prezentowane we wniosku było tożsame ze stanowiskiem prezentowanym przez organ w interpretacji, a tym samym organ winien uznać je za prawidłowe, podczas gdy w rzeczywistości stanowisko podatnika było odmienne i nie mogło być uznane przez organ za prawidłowe;

12 2. art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 14 b § 1-3 oraz 14 c § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanowiska wnioskodawcy odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. bez uwzględnienia faktu, iż wnioskodawca przedstawił stanowisko odmienne od prezentowanego przez Ministra Finansów (a także Sąd), a dopiero na wypadek uznania go za nieprawidłowe wskazał inne stanowisko, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

13 3. art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14 c § 1 i 2 oraz 121 § 1 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydana interpretacja jest mało czytelna, zawiera sprzeczności i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych podczas gdy w zaskarżonej interpretacji w sposób precyzyjny przedstawiono zasady opodatkowania mające zastosowanie w analizowanej sprawie oraz wyjaśniono dlaczego takiego, a nie innego rozstrzygnięcia dokonał organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

14 Wskazując powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna jest uzasadniona i wobec tego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

18 W skardze kasacyjnej organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a., na podstawie którego to przepisu sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu został powiązany z art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

19 Organ wywiódł, że Sąd błędnie przyjęło, że 1) stanowisko wnioskodawcy prezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji było tożsama ze stanowiskiem prezentowanym przez organ interpretacyjny, 2) że wydana interpretacja indywidualna jest mało czytelna, zawiera sprzeczności i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, 3) że Sąd nie uwzględnił faktu, że wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko, które było odmienne od prezentowanego przez organ, a dopiero na wypadek uznania go za nieprawidłowe - wskazał inne stanowisko.

20 Przedstawiając niebudzący wątpliwości stan faktyczny wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, jak należy rozliczyć kwotę wpłaconą tytułem spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego, a mianowicie: czy kwota ta winna być potraktowana jako koszt nabycia prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., czy też stanowi dochód, który podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.

21 W konsekwencji pytanie zmierza do ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym powstanie dochód do opodatkowania podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż kwota spłaty kredytu mieści się w pojęciu udokumentowanych kosztów nabycia lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

22 W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że wbrew niemu kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i wpłacona tytułem spłaty kredytu zaciągniętego na zakup zbytego lokalu nie stanowi kosztów jego nabycia, będącego kosztem uzyskania przychodu z analizowanej sprzedaży, gdyż nie spełnia przesłanek uznania jej za taki koszt wynikający z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił nadto, że podstawą obliczenia podatku jest dochód i wobec tego wnioskodawca winien obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty, a to oznacza, że nie może wybierać czy kwoty przeznaczone na spłatę kredytu stanowią wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i c u.p.d.o.f., czy też koszty uzyskania przychodów. Wyjaśniono, że kosztem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jest nabycie nieruchomości określonej w akcie notarialnym wraz z kosztem tego aktu. Wyjaśniono ponadto, że zwolnienie podatkowe, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

23 W tym stanie rzeczy należy uznać za bezzasadne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14b § 1 -3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., że jest mało czytelna, zawiera sprzeczności i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

24 Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny dokonał wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie i odniósł się do stanowiska wnioskodawcy sprecyzowanego we wniosku.

25 Wobec tego, Sąd pierwszej instancji winien dokonać merytorycznej oceny trafności tejże interpretacji, mając na uwadze między innymi stanowisko reprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3218/14, w którym zawarto tezę, że przeznaczenie przez podatnika przychodu, uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Co jednak najważniejsze, objęcie zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup (budowę) zabudowanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywalnej nieruchomości, drugi raz - poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu.

26 Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.