Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r., II FSK 989/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r., II FSK 989/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2625/16 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2016 r. nr IPPB3/4510-675/16-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 989/18

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością L. [...] z siedzibą w W. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 27.07.2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przesłankę rozstrzygnięcia stanowiło uznanie, że wydanie wspólnikom spółki kapitałowej składników majątku likwidowanej spółki nie powoduje powstania przychodu u tej spółki, w szczególności na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.); ponadto oparcie się na rozszerzającej wykładni celowościowej tego przepisu wyłącznie na podstawie uzasadnienia ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. stanowi naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.).

5 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Szef Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

6 1. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż opisane w zdarzeniu przyszłym uregulowanie zobowiązania w postaci wydania majątku likwidowanej spółki jej udziałowcom (wspólnikom) nie powoduje powstania przychodu podatkowego i tym samym nie obliguje do złożenia zeznania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianych uregulowań winna prowadzić do wniosków przeciwnych, albowiem norma zawarta w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję zakresowo niepełną (przez użycie sformułowania "w tym z tytułu") i tym samym nie można przyjąć, iż skoro ustawodawca wyraźnie nie wskazał przychodu z tytułu przekazania udziałowcom majątku likwidowanej spółki, to transakcja ta nie powoduje powstania przychodu podatkowego, albowiem jest to sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który podaje jedynie w sposób przykładowy transakcje podlegające pod jego dyspozycję i w konsekwencji ma charakter otwarty, niewykluczający spod dyspozycji transakcji polegającej na likwidacji majątku spółki i wydania tego majątku jej udziałowcom, co prowadzi w rezultacie do obowiązku złożenia zeznania podatkowego;

7 2. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że organ naruszył zasady postępowania interpretacyjnego w zakresie zaufania podatnika do organów podatkowych, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego do naruszenia takiego nie doszło, a oparcie części motywacyjnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej na uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej miało na celu jedynie wzmocnienie argumentacji organu (oprócz wyników wykładni literalnej posłużenie się również wykładnią celowościową – historyczną), co świadczy o wypełnieniu przez organ obowiązków w zakresie rzetelnie sporządzonego uzasadnienia (art.14c § 1 i § 2 O.p.).

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 Zagadnienie możliwości powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu podatkowego w związku z wydaniem jej udziałowcom składników majątku pozostałych po jej likwidacji było już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oprócz wyroku z dnia 14.01.2015 r. (II FSK 2844/12), na który powołano się w zaskarżonym orzeczeniu, Sąd ten wydał między innymi wyroki: z dnia 31.07.2018 r. (II FSK 2049/16), z dnia 30.08.2018 r. (II FSK 2353/16), z dnia 31.01.2019 r. (II FSK 370/17), z dnia 20.02.2019 r. (II FSK 369/17), z dnia 5.03.2019 r. (II FSK 668/17), z dnia 29.05.2019 r. (II FSK 2078/17), czy z dnia 5.06.2019 r. (II FSK 866/18). W judykatach tych zgodnie przyjęto, że przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki jest czynnością jednostronną i nieekwiwalentną, gdyż nie zmierza do zaspokojenia jakiegokolwiek zobowiązania spółki wobec jej wspólnika, nie nakłada też na niego powinności spełnienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, nie jest więc także spełnieniem świadczenia niepieniężnego celem wykonania zobowiązania pieniężnego, o czym stanowi art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto podział pomiędzy wspólników pozostałego majątku spółki następuje na mocy art. 286 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: K.s.h.) dopiero po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich jej wierzycieli, jest stanowiącą ostatnią część procesu likwidacyjnego czynnością o charakterze technicznym, a uznanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw finansowych na zapłatę podatku i tym samym godziło w istotę postępowania likwidacyjnego.

10 Przedstawione zapatrywanie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela. Nie może więc uznać zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie stanowi bowiem o błędnej wykładni tych przepisów przyjęcie, że wydanie udziałowcom (wspólnikom) majątku likwidowanej spółki nie powoduje powstania przychodu podatkowego spółki i tym samym nie obliguje do złożenia zeznania podatkowego; przeciwnie, jest to wykładnia w pełni prawidłowa. Nie można przy tym podzielić trafności wywodu, że skoro norma zawarta w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję zakresowo niepełną (przez użycie sformułowania "w tym z tytułu"), to mimo, iż ustawodawca wyraźnie nie wskazał w jej desygnacie przychodu z tytułu przekazania udziałowcom majątku likwidowanej spółki, transakcja ta powoduje powstanie przychodu podatkowego. Zasadniczym błędem, tkwiącym w tym rozumowaniu, jest bowiem przypisanie czynności wydania wspólnikom pozostałego po likwidacji majątku spółki za "transakcję", a więc umowę, a w każdym razie zdarzenie prawne dwustronnie zobowiązujące. Jest to oczywiste nieporozumienie, gdyż czynność ta nie rodzi po stronie wspólników jakiegokolwiek obowiązku świadczenia wzajemnego wobec spółki, jest więc czynnością jednostronną, nieekwiwalentną. To z tego względu nie można uznać, że spółka uzyskuje jakikolwiek przychód podatkowy, zresztą nie wyjaśniono, na czym przychód ten miałby polegać. Jak się wydaje, źródłem odmiennych ocen w tej kwestii jest zapatrywanie, że spółka ma zobowiązanie wobec wspólników, polegające na wydaniu im majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzycieli, a zatem wykonując to zobowiązanie uzyskuje przychód polegający na zmianie struktury pasywów; jest to jednak pogląd błędny, ponieważ w momencie wydania majątku wspólnikom spółka nie może już mieć jakichkolwiek pasywów, o czym stanowi art. 286 § 1 K.s.h. Jakkolwiek więc słuszne jest spostrzeżenie, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia jedynie w sposób przykładowy zdarzenia prawne podlegające pod jego dyspozycję i w konsekwencji ma charakter otwarty, likwidacja majątku spółki i wydanie tego majątku jej udziałowcom do nich nie należą. Wobec niewystąpienia w takiej sytuacji przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., nie powstaje także obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym stanowi art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

11 Można dodać, że powyższej konstatacji nie podważa odwołanie się do uzasadnienia rządowego projektu z dnia 14.04.2014 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2330). Jakkolwiek w tekście tego uzasadnienia rzeczywiście wspomina się o zamiarze uregulowania – między innymi – skutków podatkowych likwidacji spółki w związku ze zobowiązaniem spółki do spełnienia świadczenia "w postaci wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku – w postaci kwoty pieniężnej lub poprzez wydanie określonego składnika majątku", niemniej w ostatecznie przyjętej przez ustawodawcę wersji art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. pominięto zwrot "likwidacji spółki". Wskazuje to wprost na rezygnację przez ustawodawcę z postulowanego przez projektodawcę nowelizacji ustawy brzmienia tego przepisu oraz wyklucza możliwość takiej jego wykładni, jaką proponuje organ interpretacyjny, a która sprowadzałaby się do przywrócenia przepisowi brzmienia odrzuconego w procesie legislacyjnym. Odwołanie się do rzeczonego projektu ustawy wzmacnia więc argumentację za literalną wykładnią art. 14a § 1 u.p.d.o.p., za jaką opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz nie wspiera stanowiska organu interpretacyjnego za rozszerzoną jego wykładnią, opartą na założeniach celowościowych, budzących zresztą zasadnicze wątpliwości ze względów systemowych.

12 Nie można natomiast uznać, że oparcie części motywacyjnej zaskarżonej interpretacji na uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Przedstawienie określonej argumentacji ze swej istoty nie może podważać zaufania, a jedynie buduje płaszczyznę ewentualnej dyskusji nad słusznością tej argumentacji. Dopatrzenie się zatem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania przez posłużenie się przez organ interpretacyjny określonym typem argumentacji, a w dodatku potraktowanie go jako naruszenia o charakterze kwalifikowanym, to jest mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie jest zasadne. Naruszenie tych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie prowadzi jednak do uchylenia wydanego przez niego wyroku, ponieważ odpowiada on prawu ze względu na prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego.

13 Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia.