Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2015 r., II FSK 977/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2015 r., II FSK 977/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1230/12 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1230/12, mocą którego oddalono skargę M. SA w W. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej.

3 W motywach orzeczenia sąd podał, że spółka 1 września 2011 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

4 Opisując stan faktyczny wskazała, że zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 35 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, ze zm.; dalej: ustawa o świadczeniach) członkowie rad nadzorczych posiadający miejsce zamieszkania w Polsce podlegają obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. Podstawę wymiaru składek stanowi kwota przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymywanego z tytułu pełnionej funkcji. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Jednocześnie art. 392 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; dalej: k.s.h.) stanowi, iż członkom rady nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej.

5 Nadzór nad działalnością skarżącej sprawuje obligatoryjnie utworzona rada nadzorcza (art. 381 k.s.h.). Z tytułu pełnionej funkcji członkowie rady nadzorczej otrzymują wynagrodzenie, które jako przychód stanowi podstawę obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne.

6 Skarżący zadał pytanie, czy przysługujący członkowi rady nadzorczej zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej (np. zwrot kosztów przejazdu) stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a tym samym również podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne tych osób w rozumieniu art. 66 ust. 1 pkt 35 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt 12 ustawy o świadczeniach.

7 Zdaniem skarżącej przysługujący członkowi rady nadzorczej zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej nie jest ani przychodem w rozumieniu ww. przepisów u.p.d.o.f., ani podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne w rozumieniu ustawy o świadczeniach.

8 Postanowieniem z 13 grudnia 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej określenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne w odniesieniu do ustawy o świadczeniach.

9 Wyjaśnił, że na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: o.p.) wydawana jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, których definicję zawiera art. 3 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy. Ponieważ ustawa o świadczeniach nie stanowi przepisów prawa podatkowego, Minister Finansów nie miał uprawnień do interpretowania tej ustawy, co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania w tym zakresie.

10 Postanowieniem z 23 stycznia 2012 r. Minister Finansów zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy.

11 Powołał się na art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. i wyjaśnił, że przeszkoda do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego, albo interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów, a także gdy wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, tj. jeżeli wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wtedy, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. W świetle art. 14b § 1 o.p. niemożliwe jest wydanie przez organ interpretacyjny interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

12 Skarżąca domaga się wydania interpretacji indywidualnej, która stanowiłaby ocenę jego stanowiska opartego w części o przepisy ustawy o świadczeniach. Z tego powodu ocena tego stanowiska sprowadzałaby się do rozstrzygnięcia uregulowań zawartych w tejże ustawie, do czego organ interpretacyjny działający w imieniu Ministra Finansów nie ma uprawnień. Przedstawiony przez skarżącą problem wymagałby przede wszystkim dokonania interpretacji przepisów innych niż podatkowe, co jest niemożliwe w trybie określonym w art. 14b § 1 o.p.

13 W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 66 ust. 1 pkt 35 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt 12 ustawy o świadczeniach, art. 392 § 3 k.s.h., art. 3 pkt 1 i 2, art. 6, art. 14b § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 165a § 1 o.p. przez uznanie, że ustawa o świadczeniach nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a w związku z tym nie mieści się w zakresie upoważnienia do wydawania interpretacji indywidualnych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w postaci postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

14 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna.

16 W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku. Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 o.p. W świetle tego przepisu niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. W celu określenia zakresu pojęcia "przepisy prawa podatkowego" należy posłużyć się definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 2 o.p., z kolei definicja ustaw podatkowych, zawarta została w art. 3 pkt 1 o.p. W ocenie sądu przepisy ustawy o świadczeniach nie mieszczą się w powyższych definicjach. Skoro zaś nie jest to ustawa podatkowa, wynikające z niej składki na ubezpieczenia zdrowotne, wbrew sugestii skarżącej, nie są podatkiem w rozumieniu art. 6 o.p.

17 Okoliczność, że określając podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia zdrowotne członków rad nadzorczych, przepis art. 81 ust. 8 pkt 12 ustawy o świadczeniach odsyła do przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. otrzymywanego z tytułu pełnionej funkcji, nie zmienia charakteru ani składki na ubezpieczenie zdrowotne, ani też przepisów ustawy o świadczeniach, regulującej uiszczanie tych składek.

18 Organ interpretacyjny będący organem podatkowym, może dokonać interpretacji przepisów u.p.d.o.f., a zatem wypowiedzieć się jedynie co do tego, czy określone przysporzenie stanowi przychód w rozumieniu przepisów tejże ustawy, przypisać je do określonego źródła przychodów itp. Nie może jednak ocenić, czy przysporzenie to stanowi podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne. Wypowiedź w tym przedmiocie stanowiłaby bowiem niedopuszczalne przekroczenie zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnych.

19 W trybie art. 14b § 1 o.p. organ interpretacyjny może stwierdzić, czy zwrot członkom rad nadzorczych kosztów stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., ale nie może stwierdzić, czy stanowi on podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne. Nie ma przy tym znaczenia charakter odesłania do przepisów u.p.d.o.f. wynikającego z ustawy o świadczeniach (odesłanie wprost).

20 Na marginesie sąd wskazał, że z urzędu jest mu wiadome, że na podstawie tego samego wniosku skarżącej Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 1229/12).

21 W rozpoznanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 66 ust. 1 pkt 35 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt 12 ustawy o świadczeniach oraz art. 392 § 3 k.s.h., ponieważ nie stanowiły one podstawy rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego, a przy tym orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym. Oznacza ono brak podstaw nie tylko do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, ale też do prowadzenia postępowania w sprawie.

22 W rozpoznanej sprawie sąd nie mógł oceniać prawidłowości odmowy wydania interpretacji przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

23 W ocenie sądu Minister Finansów prawidłowo zastosował art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim przedmiotem interpretacji miałyby być przepisy nie należące do dziedziny prawa podatkowego.

24 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie art. 3 pkt 1 i 2, art. 6, art. 14b § 1, art. 14h, art. 165a § 1 o.p., art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 art. 13 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 14, 16, 17, 23 lit. b, 26 lit. b, 40c, 102 i 112 u.p.d.o.f. w zw. z art. 392 § 3 k.s.h. w zw. z art. 66 ust. 1 pkt 35 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt 12 ustawy o świadczeniach przez uznanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji za prawidłowe, podczas gdy charakter świadczeń wynikających z ustawy o świadczeniach pozwala uznać, że przepisy te mają charakter przepisów podatkowych, co obligowało organ do wydania interpretacji.

25 Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz postanowień Ministra Finansów, a także o orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uznanie jej stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. Ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

28 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wykazać istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść orzeczenia. Skarga kasacyjna, która nie odpowiada tym warunkom, pozbawiona jest podstawowych elementów treściowych i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1).

29 W skardze kasacyjnej jej autor sformułował zarzut bez wskazania podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W jednym ciągu wymienił ponad dwadzieścia przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone. Wskazać należy, że wśród wymienionych przepisów znajdują się zarówno przepisy o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Autor skargi kasacyjnej nie spełnił sformułowanego powyżej wymogu wskazania konkretnego przepisu prawa procesowego naruszonego przez sąd i wpływu naruszenia na wynik sprawy, czyli treść orzeczenia, wraz ze stosownym uzasadnieniem. Nie wskazał też, na czym polegała błędna wykładnia konkretnego przepisu prawa materialnego, ani jaka wykładnia powinna być prawidłowa, względnie na czym polegało błędne zastosowanie przepisu. W orzecznictwie przyjmuje się, że w świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - por. np. wyroki NSA: z 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z 10 lutego 2010 r., II FSK 1383/08; z 17 grudnia 2009 r., II FSK 952/08; z 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09; z 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z 18 grudnia 2008 r., II OSK 1650/07; z 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06; z 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09; z 28 września 2011 r., II FSK 2368/12 dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

30 Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej można jedynie wnioskować o tym, że autor skargi kasacyjnej uważa, że charakter świadczeń wynikających z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych sprawia, że przepisy tej ustawy należą do kategorii przepisów prawa podatkowego. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić.

31 Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z przepisu tego wyraźnie wynika, że interpretacja indywidualna może dotyczyć przepisów prawa podatkowego.

32 Ordynacja podatkowa zawiera definicję pojęcia "przepisów prawa podatkowego" sformułowaną na potrzeby tej ustawy w art. 3 pkt 2 o.p. Zgodnie z tą definicją ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ordynacja podatkowa zawiera ponadto definicję "ustaw podatkowych". W myśl art. 3 pkt 1 o.p. ilekroć w ustawie mowa jest o ustawach podatkowych rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

33 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że przepisy ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie mieszczą się w powyższych definicjach, nie są zatem przepisami prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

34 W pozostałym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej odnosi się do problematyki zakwalifikowania zwrotu kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pozostaje poza zakresem rozstrzygania w rozpoznawanej sprawie.

35 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.