Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2008 r., II FSK 975/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2008 r., II FSK 975/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 52/07 w sprawie ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 975/07

UZASADNIENIE

3 Decyzją z dnia 11 lutego 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił A. Z. (podatnikowi) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 156.232,50 zł. Według organu I instancji z okazanych dowodów nie wynikało, aby kontrolowany w badanych latach mógł zgromadzić znaczące oszczędności. Ustalono, że przed 1999 r. podatnik mógł zgromadzić zasoby finansowe w kwocie 582.296,82 zł i kwotę tę przyjęto jako zweryfikowaną kwotę oszczędności podatnika na początek 1999 r., z których sfinansował wydatki poniesione w 1999 r. i 2000 r. Nie dano wiary oświadczeniu podatnika, że na dzień 01.01.1999 r. posiadał oszczędności w wysokości 1.000.000 zł. Oszczędności tych kontrolowany, według wyjaśnień, nie gromadził w instytucjach finansowych.

4 W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj Dz.U.2000 r. Nr 14, poz 176 z późn zm. zwana dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 122, art. 187, art. 191, art. 201 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. zwana dalej Ord.pod.) i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

5 Podatnik wskazał, że w latach 1985-1995 uzyskiwał dochody z tytułu wyjazdów zagranicznych (sprzedaży przywiezionych rzeczy ruchomych) w wysokości 20-80 tysięcy dolarów rocznie, w związku z pracą za granicą uzyskał dochód w wysokości 5 tys. dolarów, z tytułu sprzedaży samochodów uzyskiwał dochody w wysokości 5-12 tysięcy złotych, w związku z obrotem na rynku walutowym w ciągu czterech lat osiągnął dochód w wysokości ok. 300-400 tys zł. Podał także, iż w latach 1985-1995 wyjeżdżał ok. 20 razy w roku za granicę, co potwierdzają wpisy w paszportach, a za wywiezione dewizy kupował towar, sprzedawany w Polsce i Rosji z zyskiem 100-400 %, zaś pieniądze lokował w dolary i marki, których nie trzymał na koncie.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 13 maja 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 738 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 155.495,20 zł utrzymując w/w decyzję w mocy w pozostałej części. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie swojej kontroli i w wydanej decyzji nie naruszył przepisów procesowych, a decyzja organu I instancji zawiera ocenę wiarygodności zebranych dowodów i odpowiada wymogom art. 210 § 1 i § 4 Ord.pod.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, podatnik powtarzając argumenty zawarte w odwołaniu i zarzucając art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 i 4 Ord. pod. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

9 Wyrokiem z dnia 14 września 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 174/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu poważnym uchybieniem, uniemożliwiającym ocenę stanowisk organów i podatnika w zakresie jego pracy w USA oraz związku wyjazdów handlowych z wypłatami walut z rachunków bankowych było niedopuszczenie dowodu świadczącego o wielokrotnych wyjazdach podatnika za granicę. Analizę dowodów w postaci zeznań trzech świadków i przesłuchanego w trybie art. 199 Ord.pod. podatnika Sąd uznał za opartą na niepełnym materiale dowodowym. Odnośnie analizy sald kwot zgromadzonych na rachunkach walutowych w USD i DEM, Sąd wskazał, iż należało rozważyć, jaki zysk na tych operacjach mógł osiągnąć podatnik i o ile mógł zwiększyć posiadane środki.

10 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z póżn.zm zwana dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania tj.:

11 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a polegające na uwzględnieniu skargi, chociaż nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez Sąd w rozstrzygnięciu, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 199 Ord.pod. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

12 2. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez:

13 nieuwzględnienie przez Sąd pod uwagę całego materiału zgromadzonego w sprawie, co skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż organy podatkowe w sposób niepełny, niewyczerpujący i powierzchowny oceniły materiał dowodowy;

14 przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu sprawy, który nie odpowiada

15 stanowi faktycznemu wynikającemu ze zgromadzonego w sprawie materiału

16 dowodowego;

17 zawarcie wskazań co do dalszego postępowania w sposób niemożliwy

18 do zrealizowania poprzez nakazanie wyliczenia przez organy podatkowe

19 zysku z niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej oraz przerzucenie ciężaru dowodu w tym zakresie z podatnika na organy podatkowe.

20 Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

21 Wyrokiem z dnia 27 lipca 2006 r, sygn. akt II FSK 56/06, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

22 Zdaniem Sądu kasacyjnego Sąd I Instancji dokonał wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego zawierając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania do dalszego postępowania dowodowego niemożliwe do zrealizowania. Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że dowód w postaci paszportów podatnika nie może świadczyć o tym, że zarobił on za granicą około 5.000,00 USD. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że przypisywanie decydującego znaczenia zeznaniom świadków jest nieuprawnione i niemożliwe do zrealizowania, ponieważ osoby te nie były bezpośrednimi świadkami działań, które podatnik miał podejmować w latach 80 - i 90 - tych.

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2007 r., sygn.akt. I SA/Bk 52/07, oddalił skargę.

24 Sąd uznał, że zarzuty podatnika w świetle poczynionych w sprawie ustaleń opartych na materiale dowodowym zebranym w sprawie nie znajdują uzasadnienia.. Sąd uznał za chybiony zarzut skarżącego dotyczący pominięcia części zebranego materiału jak i podkreślił, iż sam skarżący nie wskazał pominiętych dowodów. Podkreślono, że w sprawie chodziło o dochody uzyskane przez skarżącego w latach poprzedzających rok 2000 i dowody, które były dostępne zostały w sprawie przeprowadzone. Sąd podkreślił, że odmowa wiarygodności dowodom, które miały potwierdzać fakt posiadania oszczędności w całej kwocie 1.000.000 zł została dokonana przez organ I instancji w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów.

25 Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając skargę na następujących podstawach:

26 art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki uprawniające organ podatkowy do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. tj. przyjęcie, że strona nie zgromadziła przed 2000r. mienia na pokrycie poniesionych wydatków.

27 art. 174 pkt 2 ppsa tj. naruszenie przepisów postępowania mające istotny

28 wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

29 art. 133 § 1 ppsa w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, iż strona nie zgromadziła przed 2000r. mienia na pokrycie poniesionych wydatków i w związku z tym uzyskała przychód pochodzący ze źródeł nieujawnionych;

30 art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, Poz. 1269) oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwie sprawowaną kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej i zaakceptowanie przez Sąd rozstrzygnięcia organów podatkowych sprzecznych z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 121 § 1, 122, 187 § i 188 Ord. pod.;

31 c) art. 145 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w przypadku naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego

32 Zważywszy powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualne uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

33 W uzasadnieniu podatnik wskazał, że w zaskarżonym wyroku Sąd zaakceptował błędne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące spełnienia przesłanki art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i podkreślił, że organy podatkowe przyjmując za wiarygodne uzyskiwane przez podatnika dochodów z tytułu wyjazdów zagranicznych, odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom podatnika co do wysokości dochodów uzyskiwanych z tytułu tych wyjazdów nie uzasadniając przyczyn z powodu, których traktuje je jako niezgodne ze stanem faktycznym. Nadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wyjaśnień dlaczego pominięto dochody uzyskane przed 1992 r.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

35 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania przesądził w decydującej mierze sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, a mówiąc konkretnie - błędy konstrukcyjne tej skargi, jak też fakt związania sądu administracyjnego pierwszej instancji oceną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 56/06.

36 W skardze kasacyjnej przedstawiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak też przepisów o postępowaniu - art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy i art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Odnosząc się do nich, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, autor skargi kasacyjnej zakwestionował w istocie ustalenia organów podatkowych w przedmiocie stanu faktycznego sprawy oraz sposób przeprowadzenia ich oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. W stosownym fragmencie skargi kasacyjnej zaprezentowano bowiem stwierdzenia poddające w wątpliwość wynik postępowania dowodowego przed organami podatkowymi. Odwołano się w nim do uznanych przez podatnika za prawdziwe lub dostatecznie wiarygodne wielkości (m. in. osiągniętych w poszczególnych latach dochodów, sposobu lokowania zarobionych pieniędzy, zgromadzonych oszczędności) oraz środków dowodowych, mających potwierdzać wyjaśnienia podatnika. Autor skargi kasacyjnej podniósł np., że "organy podatkowe oraz WSA w Białymstoku odmówiły wiarygodności powyższym wyjaśnieniem nie uzasadniając jednak przyczyn, z powodu których traktuje je jako niezgodne ze stanem faktycznym. Odmówiły mocy dowodowej zeznaniom podatnika stanowiącym dowód, nie przeprowadzając przy tym żadnych dowodów przeciwnych, poprzestając na dowolnym uznaniu [...]" (s. 8 skargi kasacyjnej). Dalsza analiza wywodu mającego wspierać zarzut naruszenia prawa materialnego wskazuje niezbicie, że autor skargi kasacyjnej najwyraźniej pomylił podstawy kasacyjne, nadając nieodpowiednią kwalifikację postawionym zarzutom. Gdyby powiązano je z odpowiednimi przepisami o postępowaniu, wykazując jednocześnie, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozważyłby kwestię domniemanych wadliwości proceduralnych. W zaistniałej sytuacji, ze względu na okoliczność, iż uchybienia te utożsamiono z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie powołanego uprzednio przepisu u.p.d.o.f., oceny takiej dokonać nie sposób.

37 Jeżeli chodzi o drugą grupę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy zaznaczyć, że zdają się one zupełnie abstrahować od faktu związania sądu administracyjnego pierwszej instancji oceną przeprowadzoną wcześniej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie mógł pominąć ustaleń poczynionych w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku. Rzecz w tym, iż to, co w skardze kasacyjnej określono jako naruszenie przepisów p.p.s.a. i ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, było wypełnieniem wskazań płynących z rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego i leżącej u jego podstaw oceny co do naruszenia prawa (przepisów o postępowaniu) przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Według autora skargi kasacyjnej, drugi z wymienionych sądów dopuścił się naruszenia prawa (art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych), poprzez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego i "poczynienie sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń", a w konsekwencji - zaakceptowanie sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska, gdyż ocena sądu administracyjnego pierwszej instancji odpowiada temu, co wyrażono w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego pierwszą z wniesionych w tej sprawie skarg kasacyjnych. Można zatem powiedzieć, że rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wziął pod uwagę wytknięte uchybienia i naprawił tym samym popełniony wcześniej błąd. Jest przy tym oczywiste, że nie mógł on zignorować oceny przedstawionej w prawomocnym wyroku, wiążącej także - przy wniesieniu kolejnej skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony, ale i sąd, które je wydał, a także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - również inne osoby. Jakkolwiek można mieć pewne zastrzeżenia do dość lakonicznego uzasadnienia zapadłego, będącego przedmiotem skargi kasacyjnej wyroku, to jednak nie sposób zarzucać mu wyjścia poza ramy wyznaczone wcześniejszym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym kontekście, chybione jest powoływanie się w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej (s. 16) na ustalenia przyjęte przez sąd administracyjny w uznanym za niezgodny z prawem (uchylonym) wyroku. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.