Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2024 r., II FSK 974/24

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2024 r., II FSK 974/24

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.), po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1742/23 w sprawie ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2023 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 13 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1742/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2023 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 13 września 2021 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

3 Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca zarzuca organowi podatkowemu, że ten - wbrew interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr [...] sprawie wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. - nie uwzględnił poniesionych przez nią wydatków na cele mieszkaniowe w postaci spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w celu zakupu sprzedanej nieruchomości. Okoliczność poniesienia przez skarżącą tych wydatków nie była przy tym sporna.

5 Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja ostateczna, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, została wydana wcześniej niż interpretacja ogólna, na którą powołała się skarżąca. Ponadto, w ocenie sądu, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zastosowana w decyzji ostatecznej i powodująca, że nie zostały uwzględnione wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości, była zbieżna z dominującą wówczas wykładnią tego przepisu prezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych.

6 Według sądu pierwszej instancji organ nie naruszył art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.", gdyż decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz nie zachodzą pozostałe przesłanki skutkujące nieważnością tej decyzji. Podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z poniesieniem przez nią wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej okoliczności w połączeniu z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2022 r. mogą natomiast stanowić podstawę wniosku o umorzenie zaległości podatkowej.

7 W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzut naruszenia art. 247 § 1 ust. 3 O.p. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji, gdy istniało rażące naruszenia prawa polegające na pominięciu jasnej i oczywistej interpretacji przepisów Ministra Finansów.

8 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącej powinna była ona skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania, ponieważ wszystkie pieniądze otrzymane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, w tym na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego celem nabycia sprzedanej nieruchomości. Na poparcie swojego twierdzenia skarżąca przytoczyła obszerne fragmenty interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2022 r. i wskazała, że w sprawie określono zaległość podatkową, która nie powinna była powstać. Okoliczność ta oznacza rażące naruszenie prawa, ponieważ zdaniem organów podatkowych powstał podatek w stanie faktycznym i prawnym, a w którym - według Ministra Finansów - podatku powinno nie być. Organ podatkowy miał przy tym obowiązek wyinterpretować przepisy w sposób prawidłowy.

9 Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także pozostawienie sądowi pierwszej instancji prawa o rozstrzygnięciu o kosztach postępowania drugiej instancji; wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z powodu możliwości wystąpienia poważnej szkody po stronie skarżącej w przypadku egzekwowania zaskarżonej decyzji, która następnie zostanie uchylona przez sądy administracyjne; rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jak również o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

13 Skarżąca kasacyjnie zarzuciła sądowi pierwszej instancji wadliwe nieuchylenie decyzji ostatecznej organu, pomimo zaistnienia rażącego naruszenia prawa polegającego na pominięciu klarownej interpretacji ogólnej Ministra Finansów przepisów dotyczących możliwości skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej.

14 Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.", organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

15 Istotą tego trybu nadzwyczajnego jest usunięcie wad decyzji, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, nawet z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej. Do przesłanki rażącego naruszenia prawa nie można przy tym zaliczyć odmiennej wykładni przepisów prawa, która ukształtowała się po wydaniu decyzji w postępowaniu rozpoznawczym. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji nie bada się kwestii wymiaru podatku, a jedynie to, czy zaistniały przypadki określone w art. 247 § 1 O.p. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 14 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1059/21). Postępowanie to nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego zwykłego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia wskazanej we wniosku przesłanki rażącego naruszenia prawa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest natomiast to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że rozstrzygnięcie (treść) decyzji pozostaje w sprzeczności z brzmieniem przepisu.

16 W sprawie - wbrew stanowisku skarżącej - nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa okoliczność opublikowania kilka miesięcy po wydaniu decyzji ostatecznej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr [...] sprawie wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., a dotyczącej kwalifikacji na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Przeciwnie, interpretacja ogólna, o której mowa w art. 14a O.p., to narzędzie, które ma na celu ujednolicenie stosowania prawa podatkowego w całym kraju i ze swej istoty wiąże się z występowaniem kwestii budzących wątpliwości oraz niejednolitym stosowaniem przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach i interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w tożsamych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w tożsamych stanach prawnych. Tak więc, wydanie przez Ministra Finansów powołanej przez skarżącą interpretacji ogólnej i jej analiza wspiera stanowisko, że w sprawie nie wystąpiło rażące naruszenie prawa w przedstawionym wyżej rozumieniu. Jednoznaczność interpretacji ogólnej w żaden sposób nie uzasadnia wniosku o wystąpieniu we wcześniej wydanej ostatecznej decyzji organu podatkowego rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

17 Podobnie, istnienie w dacie wydania decyzji ostatecznej wskazywanej przez organ i sąd pierwszej instancji linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie zastosowania ulgi mieszkaniowej, zgodnie z którą nie zostały uwzględnione wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości, potwierdza, że organ podatkowy nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

18 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej za nieuprawniony i - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej: "p.p.s.a." - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

19 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

20 /-/ A. Polańska /-/ T. Zborzyński /-/ T. Kolanowski