Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., II FSK 970/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., II FSK 970/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Grzegorz Krzymień, WSA del. Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 779/08 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 779/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 października 2008 r. w przedmiocie interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie ze skargi A. D. (Skarżący).

3 Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z 23 listopada 2005 r. Skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od osób fizycznych przychodów ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Urząd Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii. Skarżący jest jednym ze wspólników spółki jawnej. Przychody osiągane z działalności prowadzonej w ramach tego podmiotu opodatkowuje tzw. podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Spółka jawna osiąga przychody z tytułu wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i otrzymuje od operatorów systemu przesyłowego lub dystrybucyjnego potwierdzenie ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, następnie w oparciu o te potwierdzenia Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydaje w trybie kpa świadectwa pochodzenia w formie zaświadczeń. Zgodnie z art. 9e prawa energetycznego świadectwa pochodzenia stanowią dokument potwierdzający istnienie i posiadanie praw majątkowych. Zgodnie z przepisami, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych. Przeniesienie tych praw następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia, spółka będzie obracać opisanymi prawami majątkowymi. Pytający wyraził wątpliwość, co do zakwalifikowania przychodu ze zbycia przedmiotowych praw majątkowych tj. uznania, że jest to przychód ze sprzedaży praw majątkowych (art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.) czy z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zdaniem Skarżącego wskazany przychód należy opodatkować jako przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

4 Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 13 lutego 2006 r. uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Organ uznał, że przychód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Urząd Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia należy zakwalifikować do przychodów ze sprzedaży praw majątkowych.

5 W zażaleniu podatnik wskazał, że jego dwaj wspólnicy, z którymi prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej na tożsamy w treści wniosek o interpretację otrzymali postanowienia, z których wynika, że przychód ze sprzedaży przedmiotowych praw majątkowych należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Argumentował, że niedopuszczalny jest brak jednolitego stanowiska w zaistniałym stanie faktycznym.

6 Organ odwoławczy - po rozpoznaniu zażalenia - decyzją z 19 czerwca 2006 r. zmienił postanowienie organu pierwszej instancji i uznał stanowisko podatnika zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f. stwierdził, że przychód ze zbycia świadectwa pochodzenia, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych tj. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych na terytorium RP z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

7 W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego Skarżący wywodził, że przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 30 stycznia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję uznając zasadność skargi. Sąd stanął na stanowisku, że jeśli spółka jawna zajmuje się wytwarzaniem energii elektrycznej i obrotem świadectwami pochodzenia prowadząc w tym zakresie działalność gospodarczą, to ustalając taki stan faktyczny nie można wykluczyć, że wówczas sprzedaż świadectw powinna być zakwalifikowana do pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, aby organ przeprowadził postępowanie i zawarł w decyzji wywód uwzględniający rozróżnienie źródeł przychodów, przy zaistnieniu określonych przesłanek.

9 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł organ. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 r. w sprawie II FSK 558/07 NSA oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sąd I instancji podzielił stanowisko organu co do tego, że przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia stanowiących potwierdzenie wytworzenia energii elektrycznej ze źródła odnawialnego pochodzi ze źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i zbędne były dywagacje na temat możliwego odmiennego stanu faktycznego sprawy od przyjętego przez organ podatkowy.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w B. ponownie rozpoznając sprawę, decyzją 16 października 2008 r. zmienił postanowienie organu pierwszej instancji i uznał stanowisko podatnika zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Organ odwoławczy uznał, że świadectwa pochodzenia energii stanowią pochodne instrumenty finansowe, zgodnie bowiem z art. 9e ust 6 ustawy Prawo energetyczne, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych.

11 Organ podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził zgodność z prawem stanowiska organu odwoławczego, że przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, pochodzi ze źródła wskazanego w art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponadto stwierdził, że art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych zastrzeżeń, które pozwalałyby zaliczyć przychody ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych, jakimi były świadectwa pochodzenia energii do pochodzących ze źródła wymienionego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając rażące naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a) z uwagi na nieuwzględnienie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Bydgoszczy z 30 stycznia 2007 r.

13 Skarżący podkreślił, że Sąd wyraził ocenę, iż w sytuacji, gdy u.p.d.o.f. wymienia dwa źródła przychodu: z kapitałów pieniężnych i pozarolniczą działalność gospodarczą, to jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy, który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza a nie z kapitałów pieniężnych.

14 Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 14 ust 2 pkt 1 lit. c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 a także art. 30 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z błędnym uznaniem przychodów uzyskiwanych przez spółkę, będącą wytwórcą "zielonej" energii, ze sprzedaży praw majątkowych, których istnienie i posiadanie potwierdzają świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł wydawane przez prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na rzecz spółki jawnej, w której Skarżący jest wspólnikiem - za przychody z kapitałów pieniężnych tj. za przychody z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy uznać należało te przychody zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez WSA w Bydgoszczy za przychody z działalności gospodarczej o których mowa w art. 14 ust 2 pkt 1 lit. c wymienionej w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

15 W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że organ w zaskarżonej decyzji pominął stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucił, że organ niezasadnie poczuł się związany oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniósł, że zaskarżona decyzja narusza pewność obrotu albowiem pozostali dwaj wspólnicy spółki jawnej, która osiąga przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii, posiadają wiążące interpretacje organów podatkowych, że przychody te uznać należy za przychody z działalności gospodarczej.

16 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję, wskazał że na obecnym etapie postępowania organ, jak i sąd pozostają związani na podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 30 stycznia 2007 r. Sąd uznał, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 190 p.p.s.a.

18 Pokreślono w uzasadnieniu, że ww. wyroku sąd administracyjny I instancji wprawdzie przyznał co do zasady rację organowi odwoławczemu stając na stanowisku, że przychód ze sprzedaży świadectwa pochodzenia jako pochodnego instrumentu finansowego, jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak wskazał, że takie stanowisko nie wyklucza możliwości zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży tych świadectw do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Będzie tak wówczas, gdy podatnik, będący przedsiębiorcą, wykonujący faktycznie działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia energii w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a dodatkowo działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, a nie z kapitałów pieniężnych.

19 Zauważono, że dla producenta "zielonej energii" otrzymywane świadectwo jej pochodzenia jest integralną częścią szeroko rozumianego wynagrodzenia, za jakie dokonuje zbycia tej energii. Przedmiotowe świadectwa otrzymuje określony krąg podmiotów - producentów, a ilość świadectw pozostaje w prostej zależności od ilości wyprodukowanej energii zielonej. Sprzedaż tych świadectw na stosownej giełdzie stanowi realizację prawa do uzyskania (oprócz stosunkowo niewielkiej, sztywno ustalonej ceny wypłacanej przez zakład energetyczny) wynagrodzenia za konkretną produkcję "zielonej energii". Całość pozostaje fragmentem działalności gospodarczej polegającej na produkowaniu i sprzedawaniu energii ze źródeł odnawialnych.

20 Podkreślił, że dla osiągania przychodów z kapitałów pieniężnych podatnik nie musi spełnić żadnych wymogów działalności, które charakteryzują działalność gospodarczą (ciągłość, powtarzalność, stałość, stopień zorganizowania). Sprzedaż świadectw pochodzenia energii jest jedną z nieodłącznych czynności działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie wytwarzania tej energii. Wyodrębnianie tego fragmentu działalności i nadawanie mu przymiotu odrębnego źródła przychodów wydaje się nieuzasadnione.

21 W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że mając na uwadze powyższe okoliczności, jak również całkowite pominięcie w zaskarżonej decyzji wykonania wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 30 stycznia 2007 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

22 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w wyniku stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

23 - art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku których Sąd przyjął, że organ administracji w warunkach zaistniałych w sprawie nie jest związany poglądem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku wydanym w postępowaniu kasacyjnym, lecz stanowiskiem zawartym w poprzedzającym go wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego,

24 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 i art.193 oraz w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji z powodu pominięcia oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2007 r. w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera takich wskazań, a organ podatkowy oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny z mocy powołanych przepisów związane są oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 558/07,

25 oraz naruszenie przepisów prawa materialnego:

26 - art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 lit. a) oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię w wyniku której Sąd przyjął, że prowadzona przez podatnika będącego przedsiębiorcą pozarolniczą działalność gospodarcza w zakresie wytwarzania energii elektrycznej obejmuje również sprzedaż świadectw pochodzenia wytworzonej energii,

27 - art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu, że przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia wytworzonej energii, jako pochodnego instrumentu finansowego, będący co do zasady przychodem z kapitałów pieniężnych, może być, w określonym stanie faktycznym, zakwalifikowany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

28 Organ uznał, że stanowisko Sądu domagającego się wykonania wskazań zawartych w wyroku, który był poddany ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym i co do którego Sąd ten wyraził ocenę prawną, narusza art. 153 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykonanie wyroku w sposób oczekiwany przez Sąd pozostawałoby bowiem w kolizji z wynikającym z tego przepisu poprzez art. 193 p.p.s.a. związaniem organu oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 558/07 z dnia 11 czerwca 2008 r.

29 Ponadto Sąd nie wykazał w uzasadnieniu wyroku, jaki istotny wpływ mogło mieć zarzucane naruszenie art. 153 p.p.s.a. na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a dyskwalifikuje możliwość uchylenia decyzji na podstawie tego przepisu.

30 Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie do zaakceptowania jest stanowisko, iż na kontrolowanym przez Sąd etapie postępowania organ, jak i sąd pozostają związani na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 30 stycznia 2007 r., które stało się jednym z powodów uchylenia decyzji. Ponadto zarzucił, że przy rozpatrywaniu sprawy uszły uwadze Sądu postanowienia art. 193 p.p.s.a. Poprzez przepis ten do postępowania kasacyjnego znajduje zastosowanie art. 153 powołanej ustawy, co oznacza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu kasacyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, przestaje wiązać ocena prawna zawarta w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zostaje ona zastąpiona oceną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

31 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz organu, według norm prawem przepisanych.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

33 Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej okazała się uzasadniona.

34 Uzasadniony okazał się przede wszystkich zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania to jest art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni art. 153 p.p.s.a. uznając, że prawomocnym wyrokiem, wiążącym w tej sprawie sądy i inne organy jest wyrok sądu pierwszej instancji, od którego skarga kasacyjna oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

35 Dokonując takiej wykładni, sąd administracyjny pominął treść art. 184 p.p.s.a. zgodnie z którym, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również w sytuacji w której zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W takiej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, dokonuje własnej oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego i uznając, że po wyeliminowaniu błędów zaistniałych w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcie byłoby nadal takie, jak w zaskarżonym wyroku, oddala skargę kasacyjną. W takim przypadku, jeżeli sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżony akt administracyjny, strony postępowania sądowoadministracyjnego jak również sąd rozpoznający ewentualną skargę od kolejnego, wydanego w sprawie aktu administracyjnego związane są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego toku postępowania zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zaś wadliwą oceną zawartą w wyroku sądu pierwszej instancji.

36 Przyjęcie odmiennego rozwiązania, to jest rozwiązania zgodnie z którym organy a następnie sąd administracyjny rozpoznający kolejną skargę związane są stanowiskiem wyrażonym w wyroku, co do którego skarga kasacyjna oddalona została z uwagi na fakt, że wyrok sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu godziłoby w powagę wymiaru sprawiedliwości, jak również w obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji.

37 . Rozwiązanie takie podważałoby również sens kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jak również sens zapisu art. 184 p.p.s.a. w tej części w jakiej norma wywiedziona z powyższego przepisu pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na pozostawienie w obrocie prawnym wyroku, którego rozstrzygnięcie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

38 Powyższe naruszenia uznać należy za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadziło bowiem do wydania wyroku sprzecznego z oceną prawną zawartą w wiążącym organy i sąd administracyjny prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

39 W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153, 193 oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że istotnie, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ) w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. nie mógł stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, dokonując nieprawidłowej wykładni art. 153 p.p.s.a. nieprawidłowo przyjął, jak już wyżej wskazano, że w sprawie administracyjnej organy administracji i sądy związane są wyrokiem sądu administracyjnego pierwszej instancji to jest wyrokiem z 30 stycznia 2007 roku (sygn. akt. I S.A./Bd 567/06). Naruszenie to skutkowało zastosowaniem art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. pomimo, że to nie wskazania i ocena prawna sądu pierwszej instancji winny być uwzględnione w sprawie, a wskazania i ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z 11 czerwca 2008 roku.

40 Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z przytoczonymi wyżej przepisami. Art. 141 § 4 ppsa określający wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Autor skargi kasacyjnej powołując powyższy przepis w petitum skargi kasacyjnej nie wskazał jednak, na czym konkretnie miało polegać naruszenie owego przepisu przez sąd pierwszej instancji, nie wyjaśnił tego również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

41 W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną również związany jest wykładnią prawa dokonaną przez tutejszy sąd w wyroku z 11 czerwca 2008 roku. Oznacza to, konieczność przyjęcia że przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia stanowiących potwierdzenie wytworzenia energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, wydawanych wytwórcy tej energii pochodzi ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zaś art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.nie zawiera żadnych zastrzeżeń, które pozwalałyby zaliczyć przychody ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych, jakim były świadectwa pochodzenia energii do pochodzących ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej u.p.d.o.p.

42 Oznacza to, że również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za uzasadniony.

43 Wobec powyższego uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nieprawidłowo przyjął, że zaskarżony akt administracyjny podlega uchyleniu w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

44 Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 188 p.p.s.a.

45 Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku tutejszego sądu z 11 czerwca 2008 roku (sygn. akt II FSK 558/07), która z mocy art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. wiąże sądy i organy w tej sprawie.

46 Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z 203 pkt 2 p.p.s.a.