Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2006 r., II FSK 970/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2006 r., II FSK 970/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Adriany G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 140/04 w sprawie ze skargi Adriany G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Adriany G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.200 zł /słownie: jeden tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r. I SA/Sz 140/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Adrianny G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 stycznia 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 9 września 2003 r., na kwotę 21.584,30 zł ustalającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r.

3 Sąd przedstawił następujące ustalenia organu pierwszej instancji. Skarżąca do 31 grudnia 1998 r. nie posiadała żadnych oszczędności, a w 1999 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 122.488,83 zł na zakup lokalu mieszkalnego, opłatę notarialną oraz koszty bieżącego utrzymania. Uzyskała zaś dochody w łącznej kwocie 93,709,50 zł z tytułu zasiłku wychowawczego, alimentów, sprzedaży dotychczas posiadanego lokalu mieszkalnego, darowizny od rodziców i zwrotu nadpłaty podatku za 1998 r.

4 Skarżąca wyjaśniała, że źródłem finansowania jej wydatków był kredyt hipoteczny w kwocie 68.800 zł; dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 55.000 zł oraz oszczędności z lat 1997-1999 w kwocie 20.000 zł, pochodzące ze środków otrzymanych od przyjaciela, który przekazywał jej po ok. 1.000-1.200 zł miesięcznie. Z przedłożonych przez nią dokumentów wynikało, że umowę kredytową z Bankiem (...) BP zawarli Wojciech G., Kazimiera G. i Skarżąca.

5 Oceniając zgromadzony materiał dowodowy w postaci wyjaśnień Skarżącej oraz zeznań jej rodziców, organ pierwszej instancji przyjął, że Skarżąca w 1999 r. dysponowała kwotą 28.779 zł, pochodzącą z nieujawnionych źródeł przychodów. Odmówił wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącej dotyczącym oszczędności z lat 1997-1999 uznając, iż nie uprawdopodobniła ona posiadania innych dochodów niż wynikające z zeznań podatkowych oraz zaświadczenia spółki jawnej "S.", a uzyskiwane przez nią stosunkowo niskie dochody nie pozwalały na utworzenie takich oszczędności. Ponadto organ stwierdził, że z uzyskanego kredytu tylko kwota 30.000 zł przeznaczona została na pokrycie przez Skarżącą wydatków 1999 r.

6 W toku postępowania odwoławczego jako osobę, od której otrzymywała pomoc, Skarżąca wskazała brata - Marka G. Został on przesłuchany w charakterze świadka.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o uzyskaniu przez Skarżącą dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przez ten organ ogólnych zasad postępowania podatkowego. Powołał się na art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Stwierdził, że Skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania pokrywających jej wydatki środków finansowych, pochodzących z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, w szczególności oszczędności z lat poprzednich. Zdaniem organu odwoławczego niskie wynagrodzenie za pracę oraz konieczność ponoszenia kosztów utrzymania Skarżącej i jej dziecka wskazuje, iż ewentualna pomoc przyjaciela lub alimentowanie przez brata nie czynią prawdopodobnym jej twierdzenia o zgromadzeniu oszczędności pozwalających na pokrycie wydatków 1999 r. Nie uznał on przy tym za prawdziwe wyjaśnień Skarżącej i zeznań jej brata.

8 Na decyzję organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego w wyniku nieuprawnionego odrzucenia oferowanych przez nią dowodów, czego następstwem było dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie wielkości środków finansowych, jakimi rozporządzała w 1999 r.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za nieuzasadnioną. Powołując się na art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przedstawił zasady ustalania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Wyjaśnił, że o ile ciężar dowodzenia, jakie wydatki poniósł podatnik w roku podatkowym lub jakie mienie w okresie tym zostało przez niego zgromadzone obciąża organ podatkowy, to ciężar dowodzenia, iż wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i latach poprzednich spoczywa na podatniku. Jest on bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

10 Sąd stwierdził, że Skarżąca nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, iż wydatki poniesione przez nią w 1999 r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena wyjaśnień Skarżącej oraz zeznań świadków co do tego, iż wydatki poniesione w 1999 r. finansowane były ze środków pochodzących z oszczędności osiągniętych z systematycznych darowizn uzyskanych od osoby trzeciej, prowadząca do wniosku o niewiarygodności tych wyjaśnień i zeznań, nie uchybia zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej

11 Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w wyniku nierozpatrzenia całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienia faktu, że oprócz udziału w kredycie Skarżąca otrzymała od rodziców darowiznę w kwocie 30.000 zł. Z materiału dowodowego wynika, że zasadne było oparte na wyjaśnieniach współkredytobiorców ustalenie, że partycypacja Skarżącej w kredycie sprowadzała się do kwoty 30.000 zł.

12 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Adrianny G., zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 175 par. 3 pkt 1 oraz "art. 174 ust. 1" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do ustalonego "w dwuinstancyjnym toku" stanu faktycznego. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

13 Jego zdaniem wyrok jest rażąco niesprawiedliwy. Organy podatkowe i Sąd, nazbyt dużą wagę przywiązały do zasady swobodnej oceny dowodów, nie bacząc na fakt, iż organy te zainteresowane są przede wszystkim fiskalizmem swoich decyzji, a przez to, w jednostkowych przypadkach, uchybiać mogą zasadzie sprawiedliwej oceny dowodów podatkowych. Sąd, w ślad za organami podatkowymi obu instancji, błędnie ocenił wartość zeznań brata Skarżącej, który uprzedzony o odpowiedzialności karnej, zeznał, że jako kochający brat i ojciec chrzestny jej dziecka podjął w całości trud utrzymania siostry i zapewnienia im godziwych warunków życia. Skarżąca w sposób wiarygodny i odpowiadający prawdzie wywiodła powody, dla których w pierwszym etapie postępowania nie ujawniła hojnego finansowania przez brata. Wynikało ze swoistej małomiasteczkowej mentalności i nie mogło mieć zasadniczego wpływu na ostateczny kształt decyzji organów podatkowych. Sąd podzielając pogląd, że nieprawdopodobne jest, aby Marek G., nie będąc osobą zobowiązaną, przekazywał aż około 60 % swoich dochodów na rzecz siostry i chrześniaka, nie przeanalizował bardziej szczegółowo tego zagadnienia. Odmowa uznania za wiarygodne jego zeznań, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, jest istotnym naruszeniem prawa materialnego i niewłaściwym zastosowaniem określonych w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej zasad oceny dowodów przez organy podatkowe.

14 Marek G. w sposób przekonywujący dowiódł, że był w stanie pomóc siostrze w zgromadzeniu środków na zakup mieszkania, ponieważ mieszkał w domu rodzinnym, a stosunkowo zamożni rodzice zwolnili go z obowiązku łożenia na swoje utrzymanie. Stan taki nie uchybia przepisom prawa podatkowego i jest pożądany z punktu widzenia prawa rodzinnego. Obowiązek alimentacji, jaki przyjął na siebie brat Skarżącej wynika wprost z przepisów prawa rodzinnego i opiekuńczego, przy braku innych osób alimentujących w pierwszej kolejności, co w tym przypadku ma miejsce. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe posunęły się z oceną tej sytuacji nazbyt daleko, wkraczając w sferę stosunków wewnątrzrodzinnych. Podkreślił on, że Marek G., dla żadnej kwoty nie ryzykowałby złożenia fałszywych zeznań i związanej z tym odpowiedzialności karnej. Ocena jego zeznań jako nieprawdziwych i złożonych wyłącznie dla uniknięcia przez siostrę sankcyjnego opodatkowania jest zatem bezpodstawna. Alimenty od brata w kwocie w 1.000-1.200 zł miesięcznie pozwoliły na zaoszczędzenie brakującej kwoty.

15 Pełnomocnik zarzucił ponadto, że Sąd bezpodstawnie odmówił prawdziwości twierdzeń Skarżącej, że czym innym była darowizna na jej rzecz kwoty 30.000 zł przez rodziców, a czym innym udział w bankowym kredycie hipotecznym, w tej samej wysokości, spłacany w ratach. Darowizna zaś - z istoty swej nie podlega spłacie.

16 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Zarzucił wadliwość sformułowania podstawy kasacyjnej, polegającą na braku wskazania przepisów prawa materialnego naruszonych przez Sąd pierwszej instancji. Podniósł też, że Sąd ten nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem nieuprawnione jest powoływanie się na naruszenie art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Oznacza to, że aby wywrzeć zamierzony przez jej autora skutek, zawierać musi elementy konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a.

19 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją podstawy do uznania, że rozpatrywana skarga kasacyjna spełnia wymogi formalne, ponieważ określono w niej zakres zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji, wniosek o jego uchylenie w całości oraz wskazanie podstawy kasacyjnej tj. przewidziane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego. Nie podlegała ona zatem odrzuceniu. Wskazanie przez Skarżącą "art. 174 ust. 1" p.p.s.a. zamiast "art. 174 pkt 1" p.p.s.a. uznane zostało za oczywistą pomyłkę.

20 Stwierdzić jednakże należy, że ze względu na sposób sformułowania podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienia, nawet przy najbardziej liberalnej wykładni przepisów co do wymogów w tym zakresie, skarga kasacyjna nie mogła skutecznie podważyć zaskarżonego wyroku.

21 Sąd kasacyjny, stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zaskarżony wyrok podlega jego ocenie wyłącznie w zakresie powołanych podstaw kasacyjnych. Sąd ten z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Rzeczą strony skarżącej jest więc takie określenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, aby możliwa była weryfikacja zaskarżonego wyroku w sposób, jakiego ona oczekuje. Ustawodawca, chroniąc stronę przed ryzykiem wadliwego sformułowania zarzutów skargi, uniemożliwiającego jej rozpoznanie, wprowadził tzw. przymus adwokacki /art. 175 p.p.s.a./ tj. obowiązek jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika.

22 W sprawie niniejszej skargę kasacyjną sporządził doradca podatkowy. Mimo to nie może być ona uznana za prawidłowo sformułowaną. Wprawdzie jej autorka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, jednakże nie określiła, o jakie konkretnie przepisy tego prawa chodzi. Ani w petitum, ani choćby w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i w jakimkolwiek kontekście nie wskazano żadnego przepisu prawa materialnego.

23 Już sama ta okoliczność jest wystarczająca do stwierdzenia niemożności rozpatrzenia zasadności wskazanej podstawy kasacyjnej.

24 Zarzut naruszenia prawa materialnego, aby mógł być rozpatrzony przez Sąd kasacyjny musi bowiem wskazywać konkretny przepis tego prawa, którego naruszenie przypisywane jest sądowi pierwszej instancji. Ponadto należy określić na czym, zdaniem strony skarżącej, polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Także tych elementów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło.

25 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika przy tym, że Skarżąca w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia w ślad za organami podatkowymi oraz uznanie przez ten Sąd za prawidłową dokonaną przez organy podatkowe ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej brak szczegółowej analizy kwestii wiarygodności zeznań Marka G. jest istotnym naruszeniem prawa materialnego i niewłaściwym zastosowaniem art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

26 Przepisy regulujące dokonywanie ustaleń faktycznych oraz ich ocenę należą do przepisów postępowania. Podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie możliwe jest tylko w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podstawy tej nie wskazała.

27 Dodatkowo wyjaśnić również należy, że przepisy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to przepisy postępowania sądowego, a nie administracyjnego, do której to kategorii należy postępowanie podatkowe uregulowane w Ordynacji podatkowej.

28 Ugruntowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd uznający za chybione zarzucanie wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, jako że sąd przepisów tych nie stosuje, oceniając jedynie w ramach kontroli zgodności decyzji z prawem, prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2005 r. FSK 2139/04 - Lex nr 173185/.

29 Postępowanie sądowe toczy się na podstawie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem naruszenie przepisów tej ustawy należy zarzucać wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu w skardze kasacyjnej. Wskazanie naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i dopiero w powiązaniu z nimi - przepisów Ordynacji podatkowej, umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji, dotyczącego przyjętej przez ten Sąd oceny prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji podatkowych, także w zakresie ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego sprawy.

30 Z powyższego wynika, że gdyby nawet możliwe było rozpatrzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego, to wobec niepodważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, naruszenie to podlegałoby ocenie na tle tego właśnie stanu faktycznego.

31 Odmiennie niż to ma miejsce w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, w którym organ odwoławczy ponownie bada sprawę w jej całokształcie, Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już wskazywano, ocenia zaskarżony wyrok tylko w ramach zakreślonych skargą kasacyjną. Skoro zaś zarzuty w niej podniesione, z uwagi na ich wadliwe sformułowanie, nie mogły być rozpatrzone, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

32 Pomimo stosownego wniosku Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził od Adrianny S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kosztów postępowania kasacyjnego. Jedynym takim kosztem w tej sprawie mógłby być koszt zastępstwa procesowego. Jednakże odpowiedź na skargę nie została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika. Pełnomocnik taki nie reprezentował też Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie.