Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2010 r., II FSK 966/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2010 r., II FSK 966/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1242/08 w sprawie ze skargi T. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od T. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 3 marca 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

4 Wnioskiem z dnia 28 listopada 2007 r. (wpływ do organu – 4 grudnia 2007 r.) T.N. zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pytanie wnioskodawcy dotyczyło możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż T.N. nabył działkę zabudowaną domem jednorodzinnym, w drodze dziedziczenia po matce, która zmarła 10 lutego 2007r. Fakt ten znalazł odzwierciedlenie w postanowieniu sądu dotyczącym stwierdzenia nabycia spadku z dnia 16 kwietnia 2007 r., które stało się prawomocne w dniu 8 maja 2007 r. W dniu 23 maja 2007 r. wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną, w której zobowiązał się do sprzedaży uzyskanej w spadku nieruchomości. Termin zawarcia umowy przyrzeczonej oraz termin wydania nieruchomości określono na dzień 23 maja 2008 r. Wnioskodawca podał, iż w przedmiotowej nieruchomości jest zameldowany na pobyt stały od dnia 23 września 1981 r.

5 W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie: czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 Poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.? W ocenie wnioskodawcy przychód uzyskany ze sprzedaży otrzymanej w spadku nieruchomości jest stosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolniony z opodatkowania, z uwagi na spełnienie sformułowanej w tym przepisie przesłanki zameldowania podatnika w budynku lub na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

6 W interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. (doręczonej wnioskodawcy 6 marca 2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w części odnoszącej się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego, nieprawidłowe zaś w części dotyczącej sprzedaży gruntu. Organ podatkowy stwierdził w uzasadnieniu interpretacji, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów.

7 W następstwie wniesionego przez podatnika wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniesionej pismem z dnia 12 maja 2008 r., podatnik zażądał uchylenia interpretacji indywidualnej w części dotyczącej przychodu osiągniętego ze sprzedaży gruntu. Zarzucając organowi zastosowanie zawężającej wykładni przepisu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości, skarżący wskazał, że organ nie uwzględnił zasady prawa cywilnego, wyrażonej w art. 48 i art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr. 16, poz.93 ze zm., dalej: k.c.). Zasada ta stanowi, iż wszystko co zostaje z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Budynek jako część składowa nieruchomości gruntowej nie może być przedmiotem odrębnej własności. Sprzedaż nieruchomości gruntowej obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i budynku trwale z tym gruntem związanego, a pochodzący z takiej transakcji przychód korzysta, w ocenie skarżącego, ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

9 Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie postanowieniem z dnia 15 października 2008r. przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

11 WSA we Wrocławiu nie będąc związany zarzutami skargi, odstąpił od merytorycznego rozpoznanie sprawy i orzekł, iż interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, polegającym na uchybieniu terminowi do wydania interpretacji, określonemu w art. 14 d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W rozpatrywanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 4 grudnia 2007 r., a doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu 6 marca 2008 r. Sąd podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt. I FPS 2/08) w sprawie wykładni terminu "wydanie interpretacji", zgodnie z którym wydanie interpretacji następuje z chwilą doręczenia jej wnioskodawcy. W świetle powyższego, Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie organ uchybił terminowi do wydania interpretacji, w efekcie czego w dniu 5 marca 2008 r. pojawiła się w obrocie prawnym z mocy prawa tzw. "interpretacja milcząca" (stosowanie do art. 14o O.p.). Z tych względów WSA we Wrocławiu uchylił interpretację organu z dnia 3 marca 2008 r.

12 Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. wywiódł skargę kasacyjną (z dnia 19 lutego 2009 r.), którą oparł na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej: P.p.s.a.). Zarzucił Sądowi pierwszej instancji, mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów postępowania:

13 - art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. "polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d O.p. poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d Ordynacji podatkowej";

14 - art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA we Wrocławiu.

15 Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zinterpretował pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej", poprzez przyjęcie, iż do skutecznego prawnie wydania interpretacji dochodzi z chwilą doręczenia jej wnioskodawcy. Zdaniem organu przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie dają podstaw do dokonania takiej wykładni. W ocenie organu momentem wydania interpretacji jest moment jej sporządzenia i podpisania przez uprawnioną osobę, a nie chwila jej doręczenia wnioskodawcy.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wypowiedział pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydajnie postanowienia". użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jednakże w podjętej już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p.

18 Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Izby, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale, dokonaną w niej wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) uznaje za własną.

19 Odniesienie tej wykładni do rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozpoznawanej sprawie nakazuje zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji organ podatkowy otrzymał dnia 4 grudnia 2007 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów o interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z rozumieniem tych przepisów w sposób wyłożony w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego indywidualną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (co nastąpiło dnia 3 marca 2008 r.), chociaż doręczono ją wnioskodawcy (dnia 6 marca 2008 r.) już po upływie tego terminu. Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

20 Mylne jest natomiast przekonanie autora skargi kasacyjnej o tym, iż ewentualne wady kontroli sądowoadministracyjnej interpretacji indywidualnej mogą naruszać art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Według tych przepisów, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Wspomniane unormowanie nie wskazuje kryteriów kontroli aktów lub czynności organów administracji publicznej ani w szczególności środków prawnych przysługujących sądom administracyjnym w tejże kontroli (odsyłając do innych przepisów ustawy procesowej w tym zakresie). Przepis ten reguluje natomiast właściwość sądów administracyjnych (wskazuje co jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej). Wobec tego cytowana regulacja mogłaby zostać naruszona jedynie wtedy, gdyby Sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał, a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 239/07, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

21 Mimo nietrafności zarzutu wskazanego powyżej, samo naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, według której brak podstaw do uznania, że indywidualna interpretacja została wydana z uchybieniem określonego w art. 14d O.p. terminu do jej wydania. Konieczne zatem będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

22 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.