Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 960/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 960/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 794/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 794/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.

3 2. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 2.1 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z 9 września 2010 r. ustalił A. W. (zwany dalej: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w kwocie 366.138 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

5 Według ustaleń organów podatkowych A. i A. małżonkowie W. powoływali się na udzieloną im w dniu 6 grudnia 2007 r. pożyczkę pieniężną w łącznej wysokości 1.500.000 zł udzieloną przez J. K. (obywatela Niemiec), jako stanowiącą źródło pokrycia poniesionych przez nich w 2008 r. wydatków. Dodatkowo małżonkowie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego powołali się na otrzymane pożyczki w łącznej kwocie 397.000 zł oraz otrzymaną przez Skarżącego – A. W. darowiznę środków pieniężnych od ojca w kwocie 40.000 zł. Otrzymane pożyczki środków pieniężnych wykazane w oświadczeniu z dnia 8 lutego 2010 r., o źródłach i wielkości osiągniętych z tych źródeł przychodów w 2008 r., nie zostały przez niego poparte stosownymi dowodami, potwierdzającymi ich otrzymanie w 2008 r. przez co zostały uznane za źródło sfinansowania poniesionych przez Skarżącego wydatków w 2008 r., m.in. zakupu nieruchomości. Jednocześnie darowiznę środków pieniężnych w łącznej kwocie 40.777 zł zakwalifikowano jako przychód środków pieniężnych otrzymanych przez podatnika w 2007 r.

6 Na podstawie dokonanych ustaleń organ I instancji uznał, że Skarżący wspólnie z małżonką w 2008 r. poniósł łączne wydatki w wysokości 1.583.022,71 zł oraz uzyskał z legalnych źródeł przychody w łącznej kwocie 606.655,70 zł. Za nieznane uznano źródło pochodzenia środków pieniężnych w wysokości 976.367,01 zł, którymi małżonkowie, sfinansowali poniesione wydatki w 2008 r.

7 Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") ustalono Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 366.138 zł (50% udział we wspólności majątkowej małżeńskiej) - według 75 % stawki podatkowej.

8 2.2 Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz naruszenie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wskazał, że okoliczność otrzymania pożyczki pieniężnej w kwocie 1.500.000 zł udokumentował oryginałem umowy, która w jego przekonaniu stanowi wystarczający dowód na to, że zakupione przez niego w 2008r. nieruchomości miały swoje źródło finansowania właśnie w kwestionowanej pożyczce pieniężnej. Ponadto zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie szeregu norm proceduralnych.

9 2.3 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 5 maja 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 9 września 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

10 Przekazując sprawę organowi I instancji wskazał na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz na konieczność ustalenia, na podstawie całości materiału zebranego w danej sprawie, kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia.

11 Wskazał również na błędną metodologię odnośnie dokonanych ustaleń w zakresie osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków przez podatnika w badanym 2008 r., w związku z nieuwzględnieniem nowelizacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonanej od 1 stycznia 2007 r. Ustalenie, że strona w badanym 2008 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 791.511,35 zł (50% łącznych wydatków poniesionych przez Skarżącego i jego małżonkę w wysokości 1.583.022,71 zł) oraz uzyskała przychody w wysokości 303.327,85 zł (50% łącznych przychodów w kwocie 606.655,70 zł, osiągniętych przez podatników), to działając w oparciu o obowiązujący w 2008 r. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ zobligowany był uwzględnić w spornej decyzji zarówno daty ponoszenia przez podatników wymienionych wyżej wydatków, jak też i czas osiągnięcia powołanych przez podatników przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku, uwzględniając przy tym również przychody i wydatki związane z prowadzoną działalnością pozarolniczą przez podatnika. W zaleceniach wskazano na konieczność sporządzenia zestawienia zawierającego chronologiczny wykaz zdarzeń odnoszący się zarówno do przychodów jak i wydatków małżonków badanego roku (uwzględniając chronologię zdarzeń w zakresie przychodów i wydatków związanych z prowadzoną przez stronę w 2008 r. działalnością gospodarczą) oraz podjęcie czynności pozwalających w sposób prawidłowy ustalić, które z poniesionych wydatków, ze zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia podatników, znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów i w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych.

12 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie stwierdził również błędne ustalenie stanu oszczędności Skarżącego i jego małżonki na dzień 31 grudnia 2007 r., zgromadzonych narastająco w wysokości 405.818,35 zł, w wyniku nieprawidłowego zsumowania nadwyżek wydatków nad przychodami za poszczególne lata w okresie od 1997 do 2007 r. Zakwestionowano określenie na koniec grudnia 2007 r. wystąpienia niedoboru środków pieniężnych w łącznej kwocie 405.818,35 zł, podczas gdy według obliczeń organu odwoławczego, mogła wystąpić ewentualna nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 243.187,39 zł (uwzględnienie przychodów stanowiących w 2007 r. kwotę 447.256,16 zł i wydatków stanowiących w 2007 r. kwotę 690.443,55 zł). W konsekwencji stwierdzono, że sposób ustalenia oszczędności podatników spowodował, że środki finansowe podatników na 31.12.2007 r. zostały nieprawidłowo zwiększone o kwotę niedoboru w wysokości 162.630,96 zł.

13 Odnośnie udzielenia podatnikowi pożyczki pieniężnej w 2007 r. przez J. K., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uznał, że organ kontroli nie podjął wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie zweryfikowania powołanego przez podatnika źródła przychodu, a tym samym nie ustalił prawidłowo rzeczywistej wielkości zasobów pieniężnych (oszczędności) mogących być w dyspozycji podatników, a które mogłyby ewentualnie posłużyć im do sfinansowania wydatków poniesionych w 2008 r. Ponadto stwierdzono, że pożyczka pieniężna zawarta 6 grudnia 2007 r. na kwotę 1.500.000 zł jako powołana w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, wymagała dodatkowej weryfikacji oraz oceny z uwzględnieniem informacji otrzymanej w tym zakresie od niemieckiej administracji podatkowej.

14 Końcowo zaznaczono, że w celu prawidłowego ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ pierwszej instancji powinien najpierw ustalić wysokość poniesionych wydatków przez obojga małżonków oraz uzyskanych przez nich w tym roku dochodów, zestawiając wartości w porządku chronologicznym, tzn. według dat zdarzeń, jak i prawidłową wartość mierna zgromadzonego przez podatników na 1 stycznia 2008 r., które ewentualnie mogło posłużyć podatnikom do sfinansowania wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym.

15 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zarzucił błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 orzekł o niezgodności tego przepisu, w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2006 roku, z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Pomimo, iż wyrok ten dotyczył innego okresu, Skarżący podniósł, że po stwierdzeniu niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.d.p.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p., wiele postępowań z tzw. nieujawnionych źródeł dochodu, uległo umorzeniu w oparciu o powyższe rozstrzygnięcie Trybunału, mimo że okresy obowiązywania przepisu, jakich one dotyczyły, nie pokrywały się z okresem będącym przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału.

16 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie z argumentacją jak w rozstrzygnięciu, wniósł o oddalenie skargi.

17 5. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie potwierdził zasadność dokonania przez organ pierwszej instancji dodatkowych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo je analizując i omawiając. WSA zwrócił uwagę na konieczność wypełnienia wskazówek co do ponownego rozpatrzenia sprawy, zaznaczając jednak, że nie przesądzają one o treści przyszłego rozstrzygnięcia.

18 Sąd ten zwrócił uwagę, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP), a przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Sąd pierwszej instancji, przytaczając motywy uzasadnienia powyższego wyroku TK scharakteryzował instytucję odroczenia terminu utraty mocy przepisu, w stosunku do którego obalono domniemanie konstytucyjności. Z uwagi na moc powszechnie obowiązującą orzeczeń TK nieuwzględnienie powyższego wyroku TK w zakresie odroczenia terminu utraty mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiłoby – zdaniem WSA w Szczecinie – naruszenie prawa. Odwołując się do uzasadnienia przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, WSA w Szczecinie podał, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, bowiem przytoczone orzeczenie TK nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Uznając zatem, że powyższy wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia, WSA w Szczecinie uznał, że zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przez organy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie nie mógł zostać uwzględniony. Podkreślił przy tym, że skarżący w wywiedzionej skardze nie kwestionował ustaleń Dyrektora IS w przedmiocie zarówno istnienia jak i treści przesłanek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

19 W ocenie Sądu Dyrektor IS zasadnie wskazał w okolicznościach sprawy, że organ pierwszej instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, bowiem nie dokonał jego ustalenia w oparciu o chronologiczny wykaz zdarzeń odnoszący się zarówno do przychodów, jak i wydatków małżonków badanego roku, a tym samym nie podjął czynności pozwalających w sposób prawidłowy ustalić, które z poniesionych wydatków i ze zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia podatników znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów i w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Zasadnie zatem dokonanie ww. ustaleń organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Za zasadne przyjęto ustalenie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji błędnie określił stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2007 r., zgromadzonych przez skarżącego i jego małżonkę, narastająco w wysokości 405.818,35 zł, w wyniku nieprawidłowego zsumowania nadwyżek wydatków nad przychodami za poszczególne lata w okresie od 1997 do 2007 r. W ocenie WSA w Szczecinie, w sprawie zasadnym było uznanie, że przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób ustalenia oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2008 r. jest metodologicznie błędny, bowiem jest niemożliwe, aby ustalony niedobór środków pieniężnych z wcześniejszego roku powiększał ustalany przez ten organ niedobór środków finansowych w kolejno następujących po sobie analizowanych latach. W związku z tym nieprawidłowość polega na błędnym ustaleniu przez organ pierwszej instancji stanu oszczędności podatników na dzień 31 grudnia 2007 r. Uprawnione jest zatem uznanie, że ww. nieprawidłowość również przyczyniła się do nieprawidłowego ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy w związku z czym organ ten, ponownie rozpoznając sprawę, winien ustalić faktyczną wartość zasobów finansowych zgromadzonych przez małżonków na początek 2008 r., które ewentualnie mogły posłużyć skarżącemu do sfinansowania wydatków poniesionych w roku podatkowym 2008. Ponadto wskazano, iż wydanie orzeczenia w sprawie wymaga dokonania uprzednich, dodatkowych ustaleń w zakresie faktu udzielenia małżonkowi skarżącej pożyczki w łącznej wysokości 1.500.000 zł przez obywatela Niemiec. Konieczność dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy wskazanych przez Dyrektora IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uznać należy za konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. Zasadnie zatem organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierając wskazówki co do ponownego rozpatrzenia sprawy, nie mające jednak charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia.

20 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na podstawie określonej w art. 174 pkt 1) i pkt 2) Skarżący zarzucił naruszenie:

21 - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że organ odwoławczy zastosował przedmiotowy przepis w sposób prawidłowy,

22 - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia,

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez, organ w toku postępowania podatkowego w postaci zasady działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

24 Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

25 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

26 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 8.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, a zwłaszcza sposób formułowania podniesionych w niej zarzutów, wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej.

28 Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, a także wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - i powołane tam orzecznictwo).

29 W świetle art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W konkretnej sprawie sformułowano w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut poprzez powołanie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 O.p., a także przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który miał rzekomo naruszyć WSA w Szczecinie, bez wskazania sposobu ich naruszenia (poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), a także bez podania konkretnie na czym polega naruszenie każdego z tych przepisów, a mianowicie jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia lub właściwe jego zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sanowano tego braku. Jest to postępowanie nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA: z dnia 23 października 2014 r., II FSK 2660/12 i powołane w nim orzeczenia).

30 Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Niewskazanie sposobu naruszenia powołanych w części wstępnej przepisów czyni wątpliwym, jakie naruszenia są zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącego. Źle sformułowany zarzut skutkuje tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2014 r., II FSK 2958/12; z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11). Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze bowiem niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a.

31 8.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący - odnosząc się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - zwrócił w wielu miejscach uwagę, że kierując skargę do WSA w Szczecinie wskazywał na ekonomiką procesową, jako dodatkową przesłankę umorzenia postępowania w sprawie przez Dyrektora IS. W zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie wskazał bowiem z jednej strony, że dopuszczalne w sprawie jest stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwagi na odroczenie do dnia 6 lutego 2016 r. terminu utraty jego mocy wyrokiem TK w sprawie o sygn. P 49/13. Z drugiej natomiast strony, zdaniem skarżącej, WSA w Szczecinie pominął zalecenie zawarte w tym wyroku, żeby kierować się przy orzekaniu wskazówkami dotyczącymi rozumienia tego przepisu zawartym w wyroku TK o sygn. SK 18/09 w celu nadawania im znaczenia zgodnego z Konstytucją RP. Skarżący zwrócił w związku z tym uwagę, że TK w ostatnio cytowanym wyroku stwierdził faktyczny brak możliwości nałożenia na podatnika podatku z tytułu "przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Według skarżącego, "Bezrefleksyjne podążanie za niekonstytucyjnym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zmierzające do ustalenia nienależnego zobowiązania podatkowego, nie może być usprawiedliwione myśleniem życzeniowym wyprostuje się po 6 lutego 2016 r.". Skarżący wyraził wątpliwość, "w jaki sposób pomimo odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organy administracji podatkowej i sądy administracyjne mają <> ewidentne błędy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stosować go w praktyce".

32 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, która odnosi się do wskazanego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazuje na polemikę z treścią wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, a także jego uzasadnieniem. Skarżący nie sformułował w tej części skargi kasacyjnej, w jaki sposób art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który miał rzekomo naruszyć WSA w Szczecinie, został naruszony przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także nie podał konkretnie na czym polega naruszenie tego przepisu, a mianowicie jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia lub właściwe jego zastosowanie.

33 Niezależnie od powyższej wadliwości zarzutu naruszenia prawa materialnego warto zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi zarówno z wyroku o sygn. SK 18/09, jak i wyroku w sprawie P 49/13, co oznacza, że orzeczenie TK o sygn. SK 18/09 nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku TK o sygn. P 49/13 wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw, muszą one przy tym "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa".

34 Warto zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie został ostatecznie ustalony, o czym świadczy kasacyjny charakter decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostało również wyraźnie stwierdzone, że konieczność dokonania przez organ pierwszej instancji wskazanych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy wskazanych przez organ odwoławczy uznać należy za konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. Zasadnie zatem organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierając wskazówki co do ponownego rozpatrzenia sprawy, nie mające jednak charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia.

35 8.3. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zauważyć, że w części wstępnej skargi kasacyjnej skarżący ograniczył się jedynie do wskazania, że przepis ten został naruszony "poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinął tego zarzutu, co powoduje, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

36 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też – jak chce tego również skarżący – stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 781/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Powołanie samego art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można ocenić jako skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny. Nie można natomiast zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Tym samym w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest również wadliwie skonstruowany. Należy przy tym zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie przesądził o wyniku sprawy, zaś organ odwoławczy sformułował wskazania w sposób umożliwiający ich zrozumienie.

37 8.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 O.p., należy nadmienić, że w części wstępnej skargi kasacyjnej skarżący nie podał sposobu naruszenia ww. przepisów. W uzasadnieniu tejże skargi skarżący wskazał, że wspomniane przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy podatkowe, ponieważ stosowały one zasadę "przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stoi to w sprzeczności z powyżej przedstawionymi czynnościami dowodowymi organów podatkowych obu instancji przeprowadzanymi z urzędu, a także ze wskazaniami organu odwoławczego w decyzji kasacyjnej tego organu, w której tenże organ zalecił dokonanie ustaleń faktycznych organowi pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wskazać przy tym należy, że skarżący nie zakwestionował w skardze kasacyjnej zasadności ww. zaleceń, co czyni ww. zarzut na obecnym etapie postępowania bezzasadnym, zaś przedwczesnym co do zaleconego postępowania dowodowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nadmienić wypada, że rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy pierwszej instancji winien mieć na względzie, że zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił na skutek tego orzeczenia moc obowiązującą z dniem 6 lutego 2016 r.

38 8.5. Z przytoczonych powyżej względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.