Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., II FSK 96/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., II FSK 96/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 2604/01 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od "A." Spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.123 (dwa tysiące sto dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2004 r. I SA/Kr 2604/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2001 r. w przedmiocie określenia Spółce z o.o. "A." podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oraz zaległości podatkowej w tym podatku.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że powyższą decyzją Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2001 r. zwiększającą zobowiązanie podatkowe Spółki o kwotę 21.488 zł w wyniku nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 63.200 zł stanowiącej wartość palet drewnianych zakupionych od Spółki z o.o. "K." na podstawie faktury VAT z dnia 31 grudnia 1999 r. Faktura ta dokumentowała zakup przez "A." 3.160 sztuk palet używanych o wartości netto 63.200 zł zaliczonej przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów i 600 sztuk palet nowych o wartości netto 16.800 zł zaewidencjonowanej na koncie "towary w magazynie". Ponieważ zakupione palety nie były wykorzystywane przez Spółkę w 1999 r. przy świadczonych usługach transportowych, a umowa z kontrahentem ukraińskim, w związku z którą dokonano zakupu palet, realizowana miała być od lutego 2000 r., Izba Skarbowa, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, uznała, że wydatek na zakup palet nie stanowił kosztu uzyskania przychodów w 1999 r., gdyż w tym roku nie przyniósł Spółce przychodu. W skardze na tę decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez odmowę zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku pozostającego w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego poniesienie mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu i przez bezpodstawne uzależnienie uznania wydatku za koszt podatkowy w roku jego poniesienia od uzyskania z tego tytułu przychodów.

4 Uzasadniając uchylenie decyzji, Sąd podzielił pogląd skarżącej, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, dążenia do uzyskania przychodu, a nie przez niezbędność rezultatu jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Sąd wskazał, że w sprawie nie było sporu co do faktu, że zakup palet przez podatnika związany był bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą i miał na celu uzyskanie przychodu. Ta okoliczność, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, oznaczała, że brak przychodu w roku poniesienia wydatku nie dyskwalifikował go jako kosztu poniesionego celowo, skoro podatnik miał uzasadnione podstawy liczyć na uzyskanie przychodu związanego z tym wydatkiem. Sąd uznał za nieistotną okoliczność, że Spółka mogła w latach następnych palety sprzedać lub wykorzystać do świadczonych usług i rozliczyć poniesiony wydatek zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, gdyż ocenie podlegać mogły okoliczności zaistniałe w danym roku podatkowym, a celowość wydatku nie budzi wątpliwości.

5 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji błędnie zinterpretował art. 15 ust. 1 ustawy stosując go w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy, który wyraża zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego one dotyczą, co oznacza, że nie jest możliwe potrącenie kosztów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli rok ten nie jest jednocześnie rokiem "którego dotyczą". W sytuacji, gdy istnieje bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodem, za rok, którego poniesione koszty dotyczą uważać należy rok osiągnięcia przychodu. W przedmiotowej sprawie bezsporną była okoliczność, że Spółka "A." w ostatnim dniu 1999 r. poniosła koszty na zakup palet drewnianych mających służyć do prowadzenia usług transportowych, jednakże w tym roku nie były one wykorzystywane i tym samym nie przyniosły Spółce przychodu za ten rok.

6 Pełnomocnik Spółki "A." wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej argumentując, iż art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumieć należy w ten sposób, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, przy czym słowo "dotyczą" odnosi się do kosztów, a nie do przychodów, stąd koszt poniesiony w danym roku podatkowym jest potrącalny w tym roku nawet, jeżeli podatnik nie uzyskał jeszcze przychodu, w związku z którym poniósł wydatek.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8 Podstawę kasacyjną stanowiło w niniejszej sprawie naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ określającego pojęcie kosztów uzyskania przychodów oraz art. 15 ust. 4 tej ustawy określającego zasadę potrącania kosztów w czasie.

9 Zarzut błędnej wykładni bądź niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej "ustawa"/, w przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym, uznać należało za niezasadny, skoro w myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkami nie mającymi w sprawie zastosowania, a Sąd trafnie uznał, że wydatek poniesiony przez podatnika na zakup palet drewnianych pozostawał w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż miał na celu osiągnięcie przychodów z kontraktu z firmą ukraińską.

10 Prawidłowe odczytanie treści przepisu i właściwe jego zastosowanie w przyjętym przez Sąd i bezspornie ustalonym stanie faktycznym sprawy, wykluczało uznanie zasadności naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy.

11 Uzasadniony był natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 4 ustawy. Naruszenie przez Sąd I instancji tego przepisu nie polegało na niewłaściwym zastosowaniu, jak wskazano w skardze kasacyjnej, lecz na jego niezastosowaniu, pomimo przyjętego przez Sąd ustalenia faktycznego, że przychód, w związku z którym wydatek został poniesiony, nie wystąpił i nie mógł wystąpić w roku poniesienia wydatku.

12 Wprawdzie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wskazuje, że stanowiące podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego nastąpić może przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to przyjąć należy pogląd, iż podstawę skargi kasacyjnej może stanowić niezastosowanie przepisu prawa materialnego, jeżeli wnoszący skargę przepis ten wskazuje i uzasadnia dlaczego powinien być podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji.

13 Naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy, polegało na tym, że Sąd I instancji, dokonując oceny zaskarżonej doń decyzji, uznał ten przepis za nieistotny w ustalonym stanie faktycznym i to w sytuacji, gdy jedyną sporną w sprawie kwestią było prawidłowe zastosowanie zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, wynikającej z tego przepisu.

14 Okoliczność, że poniesiony przez Spółkę "A." wydatek na zakup palet drewnianych, na podstawie faktury z dnia 31 grudnia 1999 r., stanowił koszt uzyskania przychodów, była bezsporna, bowiem Spółka dowodowo wykazała, iż zakupu palet dokonała w ramach przygotowań do realizacji umów handlowych z kontrahentem ukraińskim /firmą "O."/, które zgodnie z umową wstępną o współpracy z dnia 23 lipca 1999 r., miały być zawierane począwszy od lutego 2000 r. Poniesiony wydatek związany był więc bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i obliczony na uzyskanie przychodów spodziewanych po zawarciu umów z firmą ukraińską.

15 Termin, w którym podatnik może potrącić koszty od osiągniętego przychodu określa ogólnie art. 7 ust. 2 ustawy stanowiąc, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis ten określa pojęcie dochodu jako różnicę między przychodem a kosztami jego uzyskania jedynie w danym roku podatkowym. Zasadą jest więc umniejszanie przychodu o koszty jego osiągnięcia w tym roku podatkowym, w którym zostały one poniesione i osiągnięte, chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia przewidziane w art. 15 ust. 4 ustawy.

16 Według tego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

17 Pierwsza część powołanego przepisu /koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą/ jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej części przepisu /tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego/wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód.

18 Z przywołanego przepisu ustawy wynika zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić /B. Gruszczyński w "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004 r.", Unimex, str. 334-338, wyrok Sądu Najwyższego z dni 5 kwietnia 2002 r., III RN 22/01 - OSNAPU 2002 nr 24 poz. 585, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 maja 2001 r. I SA/Łd 80/00 - ONSA 2002 Nr 3 poz. 112 oraz z dnia 22 października 2004 r. FSK 624/04 - Lex 133802/.

19 Z ustaleń przyjętych na podstawie akt sprawy niniejszej wynika natomiast, że żadne okoliczności nie pozwalały na przyjęcie racjonalnej oceny, iż ponosząc wydatek na zakup palet Spółka liczyła na osiągnięcie związanego z tym wydatkiem przychodu w 1999 r. Powołany przez Sąd I instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 1998 r. SA/Sz 1354/97 - Lex 35944 dotyczył odmiennej sytuacji, bowiem w rozstrzygniętej tym wyrokiem sprawie podatnik poniósł wydatek związany z przygotowaniem projektu, który miał być sprzedany w roku poniesienia wydatku, a w niniejszej sprawie bezspornym było, że wydatek na zakup palet mógł dotyczyć jedynie przychodów okresów przyszłych, co zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy wykluczało uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów w 1999 r.

20 Przyjęcie za podstawę uwzględnienia skargi kasacyjnej jedynie naruszenia prawa materialnego i brak naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz oddalenie skargi na podstawie art. 151 w związku z art. 193 ustawy. Orzeczenie o kosztach ma oparcie w art. 203 pkt 2 tej ustawy.