Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2013 r., II FSK 955/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2013 r., II FSK 955/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 863/10 w sprawie ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 863/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 czerwca 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku w wysokości 34.000 zł.

4 Powyższa decyzja została doręczona przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 14 grudnia 2009 r.

5 W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 16 czerwca 2010 r., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") stwierdził, że odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 233 § 2 pkt 1 ord. pod.

6 W skardze na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie:

7 1) art. 122 i art. 187 § 1 związku z art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod., nakładających na organy podatkowe obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, poprzez zaniechanie wyjaśnienia wątpliwości w przedmiocie samej okoliczności doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji oraz daty ewentualnego doręczenia;

8 2) art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy decyzja nie została w ogóle skarżącemu doręczona i nie funkcjonuje w obiegu prawnym (art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 2 ord. pod.);

9 3) art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez jego niezasadne zastosowanie w sytuacji uprzedniego nieprawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji w formie rzekomego doręczenia jej w miejscu pracy podatnika osobie rzekomo upoważnionej do odbioru korespondencji, bez uprzedniej próby doręczenia korespondencji w sposób określony w § 1 cyt. przepisu oraz bezpodstawnego zaniechania doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w miejscu zamieszkania podatnika, alternatywnie w miejscu jego pracy - jednakże wyłącznie do rak własnych podatnika (art. 148 § 1 i art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod.);

10 4) art. 191 ord. pod., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez bezpodstawne i całkowicie dowolne przyjęcie, że F. K. był osobą uprawnioną do odebrania adresowanej do skarżącego decyzji organu pierwszej instancji oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków D. M. i F. K. oraz skarżącego w celu ustalenia ww. okoliczności;

11 5) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego postanowienia, polegający na przyjęciu, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wywiedzione z uchybieniem przepisanego terminu;

12 6) art. 192 § 1 oraz art. 200 ord. pod., poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się w przedmiocie przeprowadzonych dowodów i zebranego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego;

13 7) art. 123 § 1 ord. pod., poprzez nie zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz umożliwienia swobodnego wypowiedzenia się w sprawie;

14 8) art. 122 ord. pod., poprzez zaniechanie podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiocie ustalenia okoliczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, daty oraz miejsca doręczenia poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków D. B. i F. K. oraz skarżącego;

15 9) art. 187 w zw. z art. 123 i art. 189 ord. pod., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - inspektora D. B. na okoliczność miejsca i sposobu doręczenia decyzji podatkowej organu pierwszej instancji i zastąpienie go dowodem pośrednim w postaci pisemnych wyjaśnień pracownika, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa czynnego udziału strony w tym stadium postępowania, a w szczególności prawa do uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu i zadawania pytań świadkowi w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających być przedmiotem uzupełnianego postępowania dowodowego i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego;

16 10) art. 121 ord. pod., poprzez naruszenie obowiązku prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji kiedy zbliżający się termin przedawnienia spowodował naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej regulującej doręczenie korespondencji.

17 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

18 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 148 § 1- § 3 ord. pod. i stwierdził, że wbrew stanowisku strony, doręczenie może nastąpić w miejscu pracy adresata. Pod pojęciem miejsca pracy należy rozumieć każde miejsce, w którym adresat faktycznie wykonuje pracę i nie ma znaczenia podstawa prawna tych działań (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna); nie ma też znaczenia to, czy adresat wykonuje pracę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jest zatrudniony przez inny podmiot. Termin miejsce pracy należy rozumieć tak samo wówczas, gdy adresat przesyłki jest zatrudniony na podstawie umowy i gdy prowadzi pod danym adresem działalność gospodarczą.

19 Sąd wskazał, że z akt postępowania podatkowego wynika, że skarżący złożył w dniu 14 października 2008 r. pełnomocnictwo udzielone F. K., pismem kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., kierując pismo z dnia 8 września 2009 r. do skarżącego, wzywając go do złożenia deklaracji podatkowej PIT- 23, skierował je do F. K.; z akt sprawy wynika również, że decyzja wymiarowa została doręczona F. K. w dniu 14 grudnia 2009 r. – bezpośrednio przez pracownika organu pierwszej instancji. Zasadnie też organ podkreślił, że F. K. w dniu 14 grudnia 2009 r., tj. w dacie kiedy pracownik Urzędu Skarbowego w W. doręczał mu przesyłkę adresowaną do A. T., nie poinformował o wypowiedzeniu pełnomocnictwa i nie odmówił jej przyjęcia. W aktach postępowania podatkowego znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego F. K., do reprezentowania go, jak skarżący określił, w sprawach podatkowych. W aktach sprawy do dnia wydania zaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, brak jest dowodu potwierdzającego, że pełnomocnictwo to zostało lub mogło zostać odwołane i, że okoliczność ta dotarła do wiadomości organu podatkowego. Potraktowanie ww. pełnomocnictwa, jako pełnomocnictwa do doręczeń nie budzi uzasadnionych zastrzeżeń.

20 Sąd przyjął, że skoro pracownik urzędu skarbowego doręczył decyzję wymiarową ustanowionemu przez podatnika pełnomocnikowi do doręczeń, to z dniem doręczenia temu pełnomocnikowi wskazanego orzeczenia, decyzja wymiarowa weszła do prawnego obrotu. Fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia miejsca, w którym nastąpiło doręczenie decyzji, nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w tej sprawie. Dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego, w tym - w zakresie wskazywanego w uzasadnieniu skargi postępowania dowodowego - na okoliczności mające wykazać, że decyzja wymiarowa doręczona została w dacie innej – tu: o dzień późniejszej (tj. 15 grudnia 2009 r.), nie znajduje podstaw prawnych.

21 Sąd pierwszej instancji przyjął, że na stronie 57 akt postępowania podatkowego znajduje się dowód doręczenia decyzji wymiarowej pełnomocnikowi do doręczeń - F. K., obecnemu w siedzibie firmy skarżącego, opatrzony datą 14 grudnia 2009 r. i podpisem inspektora urzędu skarbowego z powtórzeniem tej samej daty. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że potraktowanie F. K. jako upoważnionego do odbioru przesyłki miało swe uzasadnienie.

22 W ocenie WSA, w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod., tj. pod adresem firmy, w której jest zatrudniony podatnik, podejmuje się odebrać pismo wykazując, że jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata pisma i potwierdza to dostępem do urządzeń biurowo-administracyjnych, a nadto zobowiązuje się do doręczenia korespondencji adresatowi (co faktycznie nastąpiło), wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co powoduje, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej może być oceniane wyłącznie w kategoriach przesłanek przywrócenia terminu.

23 Sąd stwierdził, że doręczenie pisma w miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona. To jednak nie oznacza, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą, która jest pracownikiem/współpracownikiem adresata i jako współpracownik potwierdza odbiór pism - pisemnym upoważnieniem. Wystarczające jest, aby pracownik czy też współpracownik adresata potwierdził odbiór przedmiotowego pisma własnoręcznym podpisem opatrzonym w datę, co rodzi domniemanie, że jest on do tej czynności uprawniony.

24 Sąd nie podzielił żadnego z zarzutów wskazanych w skardze. W sprawie nie naruszono art. 122 i art. 123 ord. pod., art. 187 § 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod., art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod., art. 189 ord. pod., art. 191 ord. pod., art. 192 § 1 ord. pod. W sprawie nie doszło też do naruszenia dyspozycji art. 200 ord. pod.

25 Zdaniem WSA, jedynym argumentem strony mającym przekonać, że doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło w dniu 15 grudnia 2009 r. jest okoliczność, że skarżący taką właśnie datę podał w treści złożonego przez siebie odwołania od decyzji wymiarowej. Przyjęty przez polskiego ustawodawcę system doręczeń nie pozwala na prawnie skuteczne przyjęcie określonego dnia za datę doręczenia orzeczeń podatkowych z tej tylko racji, że wskazuje ją podatnik. Dyspozycja art. 200 § 1 ord. pod. pozwala na stwierdzenie, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy jest zobligowany do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie, a nie decyzję.

26 Powołując się na art. 223 § 2 ord. pod. Sąd stwierdził, ze w niniejszej sprawie termin do wniesienia odwołania, tj. termin 14 dni należy liczyć z upływem 14 grudnia 2009 r.; tak więc termin do wniesienia odwołania upłynął skarżącemu z dniem 28 grudnia 2009 r. Jak wynika z akt sprawy, odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji nadane zostało na poczcie w dniu 29 grudnia 2009 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Skoro wniesiono odwołanie w sprawie po terminie, organ zasadnie w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, zgodnie z dyspozycją art. 228 ord. pod., przy czym w tym trybie organ nie prowadzi postępowania dowodowego w zakresie wskazywanym w skardze, a strona nie złożyła wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

27 Zdaniem WSA, treść art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. wskazuje wyraźnie, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod.

28 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił:

29 1) naruszenie przepisów postępowania - art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – polegające na braku zrealizowania kontroli postępowania administracji publicznej oraz legalności wydanego postanowienia, w sytuacji gdy organ podatkowy dopuścił się szeregu naruszeń przepisów postępowania podatkowego;

30 2) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i brak stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego przepisu art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod. w zakresie prawidłowości dokonanego w sprawie doręczenia decyzji wymiarowej nie do rąk skarżącego jako podatnika, ale do rąk osoby trzeciej o nieustalonym statusie;

31 3) naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. - polegające na przedstawieniu sprawy niegodnie ze stanem faktycznym, poprzez:

32 i) nie wzięcie pod uwagę, że organ podatkowy w ogóle nie podjął próby doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej w miejscu jego zamieszkania;

33 ii) dokonanie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń sprzecznych z istniejącym w sprawie rzeczywistym stanem faktycznym, tj. wskazanie w jednym miejscu, że decyzja wymiarowa weszła do obrotu prawnego z dniem jej doręczenia rzekomemu pełnomocnikowi skarżącego, w drugim miejscu pełnomocnikowi skarżącego do doręczeń, a w trzecim miejscu z dniem jej doręczenia w rzekomym miejscu pracy skarżącego osobie rzekomo upoważnionej przez rzekomego pracodawcę skarżącego do odbioru korespondencji;

34 iii) przypisanie przez Sąd pierwszej instancji jednej osobie pełnienia jednocześnie tych trzech tak różnych ról;

35 iv) nie wzięcie pod uwagę przez Sąd okoliczności, że F. K. nie był pełnomocnikiem skarżącego;

36 v) nie wzięcie pod uwagę przez Sąd okoliczności, że F. K. faktycznie nie był, a z uwagi na normatywną treść art. 147 ord. pod. nie mógł być, pełnomocnikiem dla doręczeń skarżącego;

37 vi) nie wzięcie pod uwagę przez Sąd okoliczności, że miejsce doręczenia decyzji wymiarowej nie było ani miejscem pracy skarżącego ani miejscem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, a jedynie siedzibą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której skarżący był wspólnikiem, zaś F. K. siłą rzeczy nie mógł być osobą upoważnioną przez nieistniejącego pracodawcę skarżącego do odbioru korespondencji czyli, że nie mogło dojść do doręczenia zastępczego w trybie art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod.;

38 vii) nie wzięcie pod uwagę przez Sąd odmiennego charakteru oraz skutków prawnych doręczenia decyzji pełnomocnikowi, pełnomocnikowi dla doręczeń oraz osobie upoważnionej przez pracodawcę w miejscu pracy podatnika, jak również kwestii, że ww. sposoby doręczenia wzajemnie się wykluczając nie mogą istnieć jednocześnie;

39 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i brak stwierdzenia przez Sąd dokonania przez organ podatkowy w toku postępowania błędnej wykładni przepisu art. 148 ord. pod., polegającej na rzekomym braku wiążącej kolejności przewidzianych w tym przepisie sposobów doręczeń stronie decyzji wymiarowej i zaakceptowanie tejże błędnej wykładni opierając się wyłącznie na literalnej treści przepisu, przy braku dokonania wykładni systemowej z uwzględnieniem zasady prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.) i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);

40 5) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 148 § 2 pkt 2, art. 121, art. 122 oraz art. 187 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji nie rozpoznanie istoty sprawy.

41 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

43 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

44 Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd związany jest podstawami (art. 174 p.p.s.a) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdza.

45 Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a - naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

46 Rozpoznając sprawę pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w pkt 1, 2 i 5.

47 Zapewne przez omyłkę autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie "art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1...", bowiem w art. 1 p.p.s.a nie została zamieszczona żadna inna jednostka redakcyjna.

48 Zwrócić należy uwagę, że art. 1 p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jej przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych. Przepis art. 1 p.p.s.a. określa zatem zakres regulacji ustawy i mógłby zostać naruszony tylko wtedy, gdyby w sprawie doszło do naruszenia podziału kompetencji, pomiędzy sądami administracyjnymi a sądami powszechnymi (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 492/09, LEX nr 745742), lecz z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Z kolei art. 2 p.p.s.a. stanowi, że do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych powołane są sądy administracyjne. Również tego przepisu nie naruszył Sąd pierwszej instancji, albowiem orzekł w zakresie wyznaczonym sądom administracyjnym. Natomiast przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem jedynie kompetencyjnym. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. określa przedmiot zaskarżenia, jakim jest decyzja administracyjna. Sąd nie mógł zatem naruszyć wymienionego przepisu, bowiem przedmiotem kontroli sądowej było postanowienie organu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.

49 Nie mógł zostać uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej przedstawiony w pkt 2 i 5, w których zarzucono oddalenie skargi w sytuacji, w której powinien mieć zastosowanie art. 145 § 1 lit. c) tej ustawy.

50 Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) składa się z hipotezy, zgodnie z którą jeżeli sąd stwierdzi "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "...uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części...". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ administracji publicznej naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd takiego naruszenia nie stwierdzi, to nie może stosować tego przepisu.

51 W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub, tak jak w rozpatrywanej sprawie, na postanowienie organu administracji, można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie ww. przepisu tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonego postanowienia.

52 Jeśli z wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się takich naruszeń, to nie można zarzucić oddalającemu skargę sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez sąd pierwszej instancji normy prawnej.

53 Ustosunkowując się do zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego w pkt 4 godzi się podkreślić, że stanowiący podstawę sporu przepis art. 148 ord. pod. reguluje doręczanie pism osobom fizycznym. Z treści § 1 wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Natomiast przepis art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod. stanowi, że pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Przepis § 3 przewiduje, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i § 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach można doręczać pisma w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

54 Unormowania zawarte w art. 148 § 1 - § 3 ord. pod. należy odczytywać kompleksowo, jako regulację ustanawiającą kilka alternatywnych miejsc doręczenia pism osobom fizycznym w postępowaniu podatkowym. Przy czym, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, wskazane w art. 148 § 1 i § 2 tej ustawy miejsca należy uznać za równorzędne, ustawodawca nie określił bowiem jakichkolwiek priorytetów doręczenia, ani nie uzależnił skuteczności doręczenia w miejscach określonych w § 2 od próby doręczenia w miejscach wskazanych w § 1 (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1905/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - w skrócie: CBOSA).

55 Inaczej natomiast postanowił ustawodawca w § 3 art. 148 ord. pod., warunkując skuteczność doręczenia w każdym miejscu gdzie się adresata zastanie od niemożności doręczenia w sposób wskazany w § 1 i § 2 art. 148 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie z sytuacją taką nie mamy do czynienia.

56 Przechodząc do zarzutów skargi przedstawionych w pkt 3, uznać należy, że zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. jest nieuzasadniony. Jak wskazuje analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, naruszenia tych przepisów autor skargi upatruje w braku podjęcia próby doręczenia decyzji podatnikowi w miejscu zamieszkania (pkt 3.I), uznanie F. K. jako osoby pełniącej jednocześnie funkcje pełnomocnika, pełnomocnika do doręczeń i osoby upoważnionej przez pracodawcę skarżącego do odbioru korespondencji (pkt 3.II,III) co w konsekwencji się wyklucza i rodzi odmienne skutki prawne (pkt 3 VII), nie wzięcie pod uwagę, że F. K. nie był pełnomocnikiem skarżącego (pkt 3 IV) jak i nie mógł być pełnomocnikiem do spraw doręczeń w rozumieniu normatywnej treści art. 147 ord. pod (pkt 3 V) oraz niewzięcie pod uwagę, że miejsce doręczenia decyzji wymiarowej nie było ani miejscem pracy, jak też miejscem prowadzonej działalności przez skarżącego (pkt 3 VI).

57 Na wstępie pokreślenia wymaga, że z treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną, rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z cytowanej regulacji nie wynika ustawowy obowiązek Sądu do ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w orzeczeniu NSA z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1165/05 (CBOSA), gdzie wskazano na obowiązek ustosunkowania się do "istotnych zarzutów strony". Z tych też względów przy tak ustalonym stanie faktycznym brak poddania analizie wyjaśnienia inspektora z dnia 28 maja 1010 r. Naczelnika US z dnia 31 maja 2010 r. nie może być oceniany jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Również w tych okolicznościach należało w analogiczny sposób ocenić zamiennie używanie w części opisowej uzasadnienia różnych pojęć "pełnomocnictwa". Jednocześnie podkreślić należy, że użycie w rozważaniach Sądu sformułowania "...doręczył decyzję wymiarową ustanowionemu przez podatnika pełnomocnikowi do doręczeń..." w kontekście zawartej oceny prawnej, w żadnym wypadku nie można oceniać przez pryzmat treści art. 147 ord. pod., który przecież w tej sprawie nie miał zastosowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, albowiem zawiera wszystkie wskazane w nim elementy dotyczące przedmiotu rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd uzasadnił jakie elementy stanu faktycznego, ustalonego przez organ zaakceptował podczas sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Także dokonana w nim ocena prawna jasno wynika z uzasadnienia wyroku, gdzie Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod., który miał zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym.

58 Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie pkt 3 I, nie wymaga ponownej oceny, bowiem kwestia braku podejmowania doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej w miejscu zamieszkania została już rozstrzygnięta we wcześniejszych rozważaniach.

59 Z kolei wbrew temu co wywodzi autor skargi kasacyjnej o tym, że F. K. był pełnomocnikiem skarżącego świadczy pismo skarżącego z dnia 14 października 2008 r. (k. 77). Na tej podstawie Naczelnik US w W. skierował do niego - jako pełnomocnika podatnika - wezwanie do złożenia deklaracji podatkowej PIT – 23 (k. 22).

60 W art. 148 ord. pod. dwukrotnie wymieniono miejsce pracy jako miejsce doręczenia pism. W § 1 przyjęto zasadę, że pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście. W § 2 pkt 2 zaś dopuszczono możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby. Należy więc przyjąć, że w § 1 mamy do czynienia z podstawowym miejscem doręczenia i z właściwym sposobem doręczenia, w § 2 natomiast występuje miejsce dodatkowe i zastępczy sposób doręczenia (por. B. Gruszczyński (w:) Ordynacja podatkowa - Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, LexisNexis, Warszawa 2006). W obu przypadkach "miejsce pracy" oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2001 r. I SA/Łd 600/99, niepubl.).

61 Przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "miejsca pracy", dlatego trzeba uznać, że jest to każde miejsce, w którym adresat pisma faktycznie wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną jej świadczenia (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna). Tak samo, jako miejsce pracy, rozumie się miejsce prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1356/06 Lex nr 494261). Z tego powodu nietrafny jest zarzut, że miejscem pracy skarżącego nie była Spółka A. z siedzibą w R. przy ul. K. 2, gdyż był jedynie jej wspólnikiem s. 6).

62 W art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod. ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że "pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji" (podkreślenie Sądu). Oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość doręczania pism kierowanych do osób fizycznych w ich miejscu pracy z ich odbiorem przez osobę upoważnioną przez pracodawcę. Nie ma więc wymogu szczególnego upoważnienia przez adresata (będącego pracownikiem firmy) osoby upoważnionej już przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Tym samym nie do przyjęcia jest zawężenie stosowania wskazanych w art. 148 § 1 in fine i § 2 pkt 2 ord. pod. sposobów doręczenia pism kierowanych do osób fizycznych w miejscu pracy, jedynie do odbioru osobistego, czy też do rąk osoby upoważnionej przez tę osobę fizyczną (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 561/09, LEX nr 694405).

63 Skoro ustawodawca przewidział możliwość doręczania pism kierowanych do osób fizycznych w miejscu ich pracy z ich odbiorem przez osobę upoważnioną przez pracodawcę oraz, że nie ma wymogu szczególnego upoważnienia przez adresata (będącego pracownikiem firmy) osoby upoważnionej już przez pracodawcę do odbioru korespondencji, to w takiej sytuacji decyzja może być skutecznie doręczona osobie upoważnionej do odbioru korespondencji nie tylko wówczas, gdy korespondencja ma charakter służbowy, lecz także wtedy, gdy jest kierowana do skarżącego jako osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki.

64 Z kolei w wyroku z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 735/10 ,LEX nr 1099182 NSA stwierdził, że wynikający z art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod. obowiązek doręczenia pisma do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada wprawdzie na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, co jednak nie oznacza, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez tę osobę przy odbiorze przesyłki pisemnym upoważnieniem, zwłaszcza w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod., podejmuje się odebrać pismo i nie ma innych powodów, które nasuwałyby jakiekolwiek wątpliwości, co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w miejscu pracy.

65 W rozpatrywanej sprawie, pracownik organu podatkowego w dniu 14 grudnia 2010 r., uwzględniając złożone w US w W. przy piśmie z dnia 14 października 2008 r. pełnomocnictwo, podjął się doręczenia przesyłki F. K., jako osobie upoważnionej do reprezentowania podatnika "w sprawach podatkowych". Z akt nie wynika, aby pełnomocnictwo to zostało skutecznie cofnięte. F. K. z kolei podjął się doręczyć przesyłkę adresatowi.

66 Podzielić zatem należy stanowisko zawarte w postanowieniu NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 726/10 (LEX nr 663290), że doręczający nie musi znać zakresu obowiązków i uprawnień osób zatrudnionych w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod., a w sytuacji gdy osoba taka podejmuje się odebrać pismo, wykazując, że jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać uzasadnionych wątpliwości.

67 Zwrócić można jedynie uwagę, że skuteczność doręczenia pisma na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod. uzależniona została od domniemania prawnego sformułowanego w tym przepisie. Przepis ten nakazuje przyjęcie faktu poszukiwanego, a więc doręczenia pisma stronie postępowania podatkowego na podstawie innego faktu, to jest doręczenia tego pisma osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji w miejscu pracy adresata. Przepis art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod. nie wyłącza przy tym możliwości wzruszenia tego domniemania prawnego. Oznacza to jednak przeniesienie ciężaru dowodu na stronę postępowania. Podatnik chroniąc swój interes prawny powinien więc wskazać, pod rygorem niekorzystnych dla siebie skutków procesowych, na okoliczności przemawiające za nie doręczeniem pisma w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, podważając w ten sposób podstawę faktyczną tego domniemania lub w inny sposób wzruszyć to domniemanie (por. wyrok NSA z dnia12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 102/08, LEX nr 546995).

68 W rozpatrywanej sprawie skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak i sądowego, nie wykazał, aby doręczenie przez pracownika urzędu skarbowego w dniu 14 grudnia 2010 r. decyzji wymiarowej ustanowionemu przez podatnika pełnomocnikowi było nieskuteczne. Za takie przecież nie można uznać zarzutów dotyczących błędnej wykładni przepisów prawa, stanowiących podstawę wydania zaskarżonego postanowienia.

69 W niniejszej sprawie nie ma podstaw do uznania, że w sprawie zostały naruszone art. 121, art. 122 oraz art. 187 ord. pod. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś organ wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy.

70 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.