Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 95/13

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 95/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 576/12 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r. nr ILPB3/423-606/11-2/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Sąd postanowił: 1) otworzyć rozprawę, 2) na podstawie art. 15§ 1 pkt 3 P.p.s.a. zwrócić się do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w rozpoznanej sprawie: czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika; 3) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. postępowanie zawiesić do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 95/13

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 18 października 2012 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 576/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. z siedzibą w P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 Wnioskiem z dnia 27 grudnia 2011 r. skarżąca Spółka wystąpiła o wydanie przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podając, że w oparciu o zakładowy układ zbiorowy pracy przyznała pracownikom nagrody z funduszu załogi, tworzonego z zysku po opodatkowaniu (zysku do podziału). Regulamin określający zasady wypłaty nagród stanowi, że przysługują one pracownikom zatrudnionym przez skarżącą Spółkę dnia 31 grudnia 2010 r. i pozostającym nadal w zatrudnieniu dnia 30 czerwca 2011 r., proporcjonalnie do okresu przepracowanego w roku 2010 oraz w wysokości uzależnionej od przestrzegania dyscypliny pracy. Spółka zadała pytanie, czy wypłacone z zysku po opodatkowaniu nagrody, a także naliczone od tych wypłat składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz składki na pracowniczy program emerytalny, stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów – zajmując stanowisko, że w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż zachodzi związek wydatku z przychodem Spółki, jak również nie zachodzi przesłanka negatywna, jako że omawiane wypłaty nie są wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów; skarżąca zastrzegła, że stanowiąca przedmiot interpretacji wypłata nie stanowi nagrody lub premii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) i nie ma do nich zastosowania ograniczenie ustanowione w art. 16 ust. pkt 40 u.p.d.o.p.

7 Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 26 marca 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zrealizowane na rzecz pracowników wypłaty z zysku po opodatkowaniu wprawdzie związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają charakter premii, ponieważ ich wypłata jest uzależniona od spełnienia konkretnego i podlegającego weryfikacji warunku, niemniej stanowiąc element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku (dochodu po opodatkowaniu) nie mają charakteru kosztowego, gdyż ich źródłem jest zysk. Z kolei konsekwencją nieuznania wypłat z zysku netto za koszt podatkowy jest nieuznanie za taki koszt związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także porywanej przez pracodawcę części składek na pracowniczy program emerytalny. Na poparcie swego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2010 r. (III SA/Wa 160/10).

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 1d oraz art. 16 ust. 1 pkt 40, pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i dodatkowo wskazując na nieprawidłowość wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.p. wskutek uznania, że dokonane na rzecz pracowników wypłaty z zysku po opodatkowaniu nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów oraz wskutek uznania, że źródło finansowania wydatku ma wpływ na możliwość jego zaliczenia do kosztów podatkowych. Podniosła, że prowadzi to do sformułowania dodatkowego, nieuregulowanego ustawowo, warunku zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, podczas gdy wypłata wykazywała związek z przychodami Spółki i została pokryta z jej majątku, który w następstwie jej dokonania został uszczuplony. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2010 r. (I SA/Wr 498/10).

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, argumentując, że poczyniona przez skarżącą wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. jest na pozór prawidłowa, ale nie uwzględnia konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, z której wynika, że podstawą opodatkowania jest dochód, stanowiący zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. różnicę pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania, obliczany w określonym przedziale czasu. Wyklucza to zatem możliwość powtórnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nagrody wypłacone pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym pomniejszeniu przychodów o koszty ich uzyskania oraz po obciążeniu tak obliczonego dochodu podatkiem dochodowym; nie ma przy tym znaczenia zarówno okres podatkowy, za jaki wypłacono nagrody, jak i forma wypłaty nagród. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10), uchylający przytoczony przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2010 r. (I SA/Wr 498/10) oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2012 r. (II FSK 332/11), utrzymujący w mocy przytoczony przez organ interpretacyjny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2010 r. (III SA/Wa 160/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wywiódł, że skutkiem doliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych z zysku byłoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, co w następnych latach mogłoby doprowadzić do skorygowania podatku dochodowego nawet do poziomu zerowego. Oznaczałoby to także zmianę źródła finansowania nagród, gdyż w istocie nie byłyby one finansowane z zysku, lecz w całości z kosztów uzyskania przychodów, które to koszty nie są elementem podatkowego stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu, a kształtują źródło podatkowe oraz wielkość podstawy opodatkowania. Odmienna interpretacja art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. prowadzi do błędu w konkluzji, a więc niepoprawnego wnioskowania co do miejsca i znaczenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył także, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, bowiem dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych istotne znaczenie mają ekonomiczne źródła wypłaty wynagrodzeń, podczas gdy przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają znaczenia źródła ekonomiczne, z których pochodzą przychody ze stosunku pracy; oznacza to, że przychody ze stosunku pracy będą obliczane po stronie pracownika bez względu na to, czy pochodzą z kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, czy też płyną z zysku.

10 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka postawiła – między innymi – zarzut błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 1d oraz art. 16 ust. 1 pkt 40, pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p. przez uznanie, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego wypłaty z funduszu załogi oraz opłacone od tych wypłat składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz pracowniczy program emerytalny, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. W uzasadnieniu zarzutu podniosła, że przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozumienie tych przepisów, a także art. 7 ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.p., oparte jest na wnioskach wypływających z wykładni funkcjonalnej i systemowej, podczas gdy wykładnia językowa prowadzi do wniosków wyprowadzonych przez skarżącą, przy czym odstępstwo od wykładni językowej w przypadku, gdy wykładnia inna, niż językowa, jest niekorzystna dla podatnika, uznać należy za niedopuszczalne. Wykładnia proponowana przez skarżącą oparta jest zresztą na ugruntowanym założeniu, że zasadniczo każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywną cechę celowości, powinien być uznany za koszt podatkowy, podczas gdy wykładnia przyjęta przez Sąd wykracza poza dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwarza dodatkowe, nieprzewidziane ustawowo, warunki zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych; wykładnia ta przeczy także racjonalności ustawodawcy, który – gdyby chciał wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszystkie wypłaty z dochodu po opodatkowaniu, a nie tylko pochodne od nagród i premii – określiłby to wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Uznanie, że wypłaty z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy, nie prowadzi do ponownego rozpoznania kosztów z naruszeniem art. 7 ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.p., bowiem wydatki te nigdy wcześniej kosztów podatkowych nie stanowiły; w konsekwencji nie może to także prowadzić do pomniejszenia obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, jako że podział zysku za dany rok obrachunkowy następuje po zakończeniu tego roku.

11 Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wywiódł, że wypłaty z dochodu po opodatkowaniu stanowią element podziału wypracowanego zysku i choć są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie mają charakteru kosztowego.

12 Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zagadnienie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy wypłat dokonywanych na rzecz pracowników z dochodu po opodatkowaniu, a także świadczeń pochodnych od tych wypłat w postaci składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także składek na pracowniczy program emerytalny w części pokrywanej przez pracodawcę, jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygane dwojako.

13 Pierwszy z nurtów orzeczniczych zapoczątkowany został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10) i następnie kontynuowany w wyrokach: z dnia 3 października 2012 r. (II FSK 332/11), z dnia 5 marca 2013 r. (II FSK 1375/11) i z dnia 16 kwietnia 2013 r. (II FSK 1692/11).

14 W wyroku z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10) zaakcentowano konieczność uwzględniania przy wykładni art. 15 ust. 1, a także art. 16 u.p.d.o.p., konstrukcji oraz charakteru podatku dochodowego od osób prawnych. Ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. będący podstawą opodatkowania dochód stanowi różnicę pomiędzy przychodami, o których mowa w przepisach rozdziału 2 ustawy, a kosztami ich uzyskania, uregulowanymi przepisami zamieszczonymi w rozdziale 3 ustawy, obliczany w określonym przedziale czasu, jakim jest rok podatkowy w rozumieniu art. 8 u.p.d.o.p., nie pozwala to na powtórne ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników oraz nagród wypłacanych pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia okres podatkowy, za jaki zostały wypłacone wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, dla których źródłem jest dochód po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty. Doliczenie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej nagród wypłaconych z zysku spowodowałoby, niezgodnie z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. powiększenie kosztów uzyskania przychodów o wypłaconą kwotę, czego skutkiem byłoby pomniejszenie wcześniej obliczonego dochodu do opodatkowania, z którego wypłacono nagrody; oznaczałoby to także zmianę źródła finansowania nagród, które w istocie nie byłyby finansowane z zysku, lecz w całości z kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie prowadziłoby to do błędu w konkluzji, a więc niepoprawnego wnioskowania co do miejsca i znaczenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych.

15 W wyroku z dnia 3 października 2012 r. (II FSK 332/11) Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo wskazał, że z uwagi na swoje źródło kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami roku, w którym są wypłacane, bowiem ani nie służą ich osiągnięciu, ani zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wypłaty na rzecz pracowników dokonane z dochodu po opodatkowaniu są więc neutralne podatkowo, gdyż nie generują przychodów pracodawcy, ani też nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów. Nie każdy bowiem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest kosztem uzyskania przychodów, gdyż kierunkowym kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest cel poniesionego kosztu. Wyniku tej wykładni nie można podważać przez wnioskowanie a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., ponieważ wydatki na rzecz pracowników pochodzące z zysku (z dochodu po opodatkowaniu) powinny na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przejść "test" pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika – zwłaszcza, że art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. stanowi swego rodzaju wyłom od zasady, że wszelkie wydatki związane z wypłatą pochodnych od wynagrodzeń pracowników stanowią dla pracodawcy koszt uzyskania przychodu; odwołanie się do tego przepisu nie może zatem podważać kwalifikacji wydatku pod kątem jego celowości i związku z przychodami.

16 W wyroku z dnia 5 marca 2013 r. (II FSK 1375/11), nawiązując do wyroku z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10), sformułowano tezę, że wykładnia językowa art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p., powinna uwzględniać konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych oraz wypływający z niej charakter prawny, nie pozwalający powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów osoby prawnej nagród wypłaconych jej pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie zmienia tego okoliczność, że w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło ich finansowania, gdyż źródła ekonomiczne, z których pochodzą przychody ze stosunku pracy, nie mają znaczenia, natomiast w świetle art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. ekonomiczne źródła środków na wypłaty wynagrodzeń mają znaczenie istotne.

17 Wreszcie, w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (II FSK 1692/11) z powołaniem się na wyroki: z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10) i z dnia 5 marca 2013 r. (II FSK 1375/11) wywiedziono, że chociaż wydatki na rzecz pracowników poniesione z dochodu po opodatkowaniu pozostają w związku z działalnością gospodarczą wypłacającego je pracodawcy, jednak nie są ponoszone w celu osiągnięcia bądź zabezpieczenia źródła przychodów, skoro przychód poprzedza, a nawet warunkuje wydatek (warunkiem wypłacenia dodatkowych wynagrodzeń jest osiągnięcie zysku przez pracodawcę). Nawet gdyby przyjąć, że wydatek pozostaje w związku z zabezpieczeniem źródła przychodów w ten sposób, że motywuje pracowników do wydajniejszej pracy, nie zmienia to oceny, że powiększenie kwoty kosztów uzyskania przychodów pomniejszałoby obliczony wcześniej dochód do opodatkowania.

18 Drugi z wykształconych nurtów orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowany został wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2275/10) i kontynuowany w wyrokach: z dnia 29 kwietnia 2014 r. (II FSK 1220/12) i z dnia 3 grudnia 2014 r. (II FSK 3618/13).

19 W pierwszym z wymienionych wyroków, wprawdzie aprobującym uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względów proceduralnych, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że świadczenia wypłacone pracownikom z dochodu pracodawcy po opodatkowaniu należy kwalifikować jako wynikające ze stosunku pracy i w skutkach podatkowych nie można ich porównywać z wypłatami dywidendy na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) spółki będącej pracodawcą. Źródło finansowania tych świadczeń nie dyskwalifikuje możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – ze względu na konstrukcję podatku dochodowego, ponieważ brak przepisu, który wykluczałby możliwość finansowania wydatków należących do kosztów podatkowych z zysku uzyskanego w latach poprzednich, a więc z dochodu po opodatkowaniu. Skoro należny podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w roku poprzednim został uprzednio obliczony i odprowadzony, zamyka to kwestię wypełnienia obowiązku w tym zakresie jako końcowy element konstrukcji podatku, co czyni nietrafnym twierdzenie o zaniżeniu dochodu.

20 W wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (II FSK 1220/12) Naczelny Sąd Administracyjny wprost zanegował pogląd prawny wyrażony w wyroku z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10), stwierdzając, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy, jeżeli mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wskazano zarazem na niedopuszczalność oddziaływania pojęć rachunkowych na prawnopodatkową kwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego i brak podstaw do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego. Z samego faktu, że wypłata nagrody następuje z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie można zatem wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu tych wydatków w kosztach. Dochód po opodatkowaniu, a konkretnie wyrażająca go zmaterializowana kwota pieniędzy, tak jak wpłaty czy kredyty, może stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również źródło wypłat wynagrodzeń dla pracowników w kolejnym roku podatkowym. Natomiast ustalenie, czy poniesiony z tego źródła wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, musi nastąpić w zgodzie z przepisami u.p.d.o.p. – w przeciwnym razie należałoby przyjąć, że wszystkie wydatki sfinansowane z dochodu po opodatkowaniu pozostawionego w przedsiębiorstwie nie mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów. Skoro nagrody z zysku stanowią element wynagrodzenia pracowników, mogą być wypłacane po zakończeniu roku, którego dotyczą, bowiem normą jest następcza wypłata wynagrodzenia w stosunku do świadczonej pracy. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu, wyłączenie takie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. ograniczając tylko do wymienionych tam składek, pochodnych od wypłaconych nagród i premii; uprawnione jest więc twierdzenie, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są tylko te wypłaty – w przeciwnym bowiem razie ustawodawca zakres wyłączenia określiłby inaczej. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. należności pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Po zakończeniu roku podatkowego opodatkowany dochód nie jest już elementem konstrukcyjnym podatku, ale określoną, pozostającą do dyspozycji podatnika, kwotą pieniędzy. Poniesiony z tego źródła wydatek należy więc oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu i z uwzględnieniem motywacyjnego charakteru nagród i premii. Na względzie trzeba mieć także okoliczność, że jako niezwiązane z konkretnym przychodem koszty pracownicze stanowią koszty pośrednie i na mocy art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. są potrącalne w dacie ich poniesienia.

21 Podobnie w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. (II FSK 3618/13) Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do argumentów przytoczonych w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (II FSK 1210/12) i negując argumentację przedstawioną w wyroku z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10) opowiedział się za dopuszczalnością uznania wydatków na nagrody dla pracowników, wypłacone z dochodu po opodatkowaniu osoby prawnej, za koszty uzyskania przychodów tej osoby.

22 Przedstawione rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego mają charakter utrwalony, bowiem nie tylko wyroki reprezentatywne dla drugiego z opisanych nurtów orzeczniczych zapadały ze świadomością istnienia orzeczeń bazujących na poglądach przeciwnych, ale także wyroki reprezentatywne dla pierwszego nurtu orzeczniczego zapadały już po wydaniu pierwszego wyroku rozstrzygającego odmiennie (aczkolwiek bez odniesienia się do zawartej w nim argumentacji). Zarazem wskazane rozbieżności dotyczą zagadnienia prawnego, którego rozstrzygnięcie jest konieczne dla rozpoznania skargi kasacyjnej, ponieważ przesądzenie, że nagrody wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu oraz opłacone od tych wypłat składki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika, otwiera drogę do zbadania postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 1d oraz art. 16 ust. 1 pkt 40, pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p. przez uznanie, że wypłaty z funduszu załogi oraz opłacone od tych wypłat składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz pracowniczy program emerytalny, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia prawnego w dalszej kolejności pozwoli na zbadanie, czy są to wydatki spełniające kryterium celowości, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz czy stanowią one nagrody (premie), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., albo sprawi, że badanie dalszych przesłanek zaliczenia wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącej stanie się zbędne. Dlatego też - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną - w rozpoznawanej sprawie wyłoniło się budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, powodujące rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, co uzasadnia przedstawienie tego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 § 1 w związku z art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a.