Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2019 r., II FSK 948/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2019 r., II FSK 948/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 787/16 w sprawie ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 270 (słownie: dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym w drodze skargi kasacyjnej wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącej B. M. (dalej także jako "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

3 Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, Strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zeznanie o wysokości dochodu (straty) PIT-36 za 2011 r, w którym wykazała podatek dochodowy (724 zł). W tym samym dniu dokonała wpłaty podatku. Następnie w dniu 7 kwietnia 2014 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-36 oraz kserokopię decyzji ZUS z dnia 11 grudnia 2013 r., którą uchylono decyzję z dnia 27 marca 2012 r. i zobowiązano do zwrotu nienależnie pobranych świadczeń.

4 Następnie Strona – w wykonania wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.z dnia 20 sierpnia 2014 r. - w dniu 24 września 2014 r. złożyła korektę zeznania PIT 36 za 2011 r. wraz z pismem w języku niemieckim z adnotacją, jaką kwotę otrzymała po wymianie euro na złotówki. W dniu 24 września 2014 r. dokonała wpłaty podatku w wys. 573 zł.

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 listopada 2014 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.378 zł. Strona nie wniosła odwołania.

6 Skarżąca w dniu 17 czerwca 2015 r. złożyła wniosek o zwrot nienależnie pobranych podatków, zaliczek i odsetek w latach 2011-2014. Jej zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie naliczył podatek od otrzymywanej w latach 2011-2014 emerytury niemieckiej.

7 Strona w piśmie z dnia 11 sierpnia 2015 r. wniosła o wznowienie postępowania.

8 Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 października 2015 r., po wznowieniu postępowania, uchylił ostateczną decyzję z dnia 12 listopada 2014 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.378 zł i orzekł co do istoty sprawy. Uznał, że dochód w wysokości 8.694,38 zł, nie generuje zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

9 Skarżąca w odwołaniu z dnia 26 października 2015 r od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie zwrotu odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2014, wskazała, że domaga się wypłaty odszkodowania w formie odsetek, jako rekompensaty za nienależnie pobrany i przetrzymywany podatek z tytułu podwójnego opodatkowania emerytury niemieckiej - również za 2011r.

10 Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 października 2015 r., odmówił zwrotu odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

11 Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 4 maja 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za kwestię sporną wskazał uprawnienie Strony do otrzymania oprocentowania nadpłaty zwróconej przez organ podatkowy w dniu 29 października 2015 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zwrot nadpłaty w terminie wyklucza naliczanie oprocentowania, a zatem badanie przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji nie ma znaczenia dla uznania prawa do oprocentowania przedmiotowej nadpłaty. Skoro w sprawie zwrot podatku nastąpił w ustawowym terminie 30 dni, to skutkuje to wyłączeniem możliwości domagania się oprocentowania. Organ zaakcentował, że strona na etapie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji nie przedłożyła dokumentów potwierdzających z jakiego systemu ubezpieczeń społecznych Niemiec pochodzi otrzymywane przez nią świadczenie.

12 Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagała się zapłaty odszkodowania w formie odsetek. Podniosła, że nie przedłożyła dokumentów wskazujących z jakiego systemu ubezpieczeń społecznych pochodzi jej emerytura, ponieważ organ nie żądał przedłożenia takich dokumentów postępowaniu zwykłym, zażądał ich przedłożenia dopiero w 2015 r.

13 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

14 WSA oddalając skargę wskazał, że oprocentowanie nie przysługuje w przypadku terminowego zwrotu przez organ nadpłaty. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14. Skoro w rozpatrywanej sprawie nadpłata została Stronie zwrócona z zachowaniem trzydziestodniowego terminu do jej zwrotu to uznać należy, że brak jest podstaw do domagania się stosownych odsetek.

15 WSA wskazał dalej, że jakkolwiek zwrot nadpłaty w terminie stanowi samodzielną przesłankę wyłączającą obowiązek zapłaty odsetek od zwróconej nadpłaty, to jednak, mając na uwadze podnoszone przez Stronę zarzuty Sąd dokonał także oceny kwestii przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji, jako okoliczności warunkującej oprocentowanie nadpłaty. W tym zakresie Sąd stwierdził brak przesłanek do uznania za zasadne stanowiska Skarżącej o przyczynieniu się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

16 Strona zakwestionowała w skardze kasacyjnej ten wyrok w całości, zarzucając:

17 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, przez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi na podstawie błędnego stwierdzenia, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) oraz że zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a także prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.).

18 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uznanie, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 155 § 1 O.p.

19 W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w postępowaniu podatkowym była nieprecyzyjnie wzywana do przedłożenia dokumentów potwierdzających uzyskiwanie socjalnych świadczeń zagranicznych. Nieprecyzyjne wezwanie organu podatkowego z dnia 30 września 2014 roku spowodowało co najmniej przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia 12 listopada 2014 r. Zwróciła uwagę na to, że wskutek dostatecznie sprecyzowanego wezwania z 2 lipca 2015 r. wykonała w całości zobowiązanie. Stąd pogląd, że pierwsze ze wskazanych wezwań było niedostatecznie sprecyzowane.

20 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem postawione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie występują również przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu, stosownie do art. 183 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej " p.p.s.a.).

23 Zagadnieniem spornym jest to, czy Skarżąca była uprawniona do otrzymania oprocentowania nadpłaty zwróconej w dniu 29 października 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w wyniku uchylenia w całości, po wznowieniu, ostatecznej decyzji tego organu podatkowego z dnia 12 listopada 2014 r.

24 Zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., sprowadzają się w istocie do zakwestionowania stanowiska orzekających w sprawie organów, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji o braku przyczynienia się organu administracji do powstania przesłanek uchylenia decyzji.

25 Uszło jednak uwadze autora skargi kasacyjnej to, że zasadniczym powodem, dla którego organ podatkowy, a także Sąd odmówiły prawa do oprocentowania nadpłaty był pogląd, że oprocentowanie nie przysługuje w razie terminowego zwrotu nadpłaty.

26 Oceny prawnej w tym zakresie, co do sposobu rozumienia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej "O.p".), nie wzruszono skutecznie w zarzutach skargi kasacyjnej. W tym celu należało bowiem sformułować zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. wskazując formę tego naruszenia, czego nie uczyniono.

27 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie może we własnym zakresie konkretyzować i uściślać, bądź w inny sposób korygować zarzutów skargi kasacyjnej (zasada związania granicami zarzutów skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a.). Powyższy możliwy zakres działania Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądza o bezzasadności skargi kasacyjnej i bez znaczenia pozostaje kwestia przyczynienia się organu administracji do powstania przesłanek uchylenia decyzji.

28 Jak wyżej wskazano, w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym : "Skoro w rozpatrywanej sprawie nadpłata została Stronie zwrócona z zachowaniem trzydziestodniowego terminu do jej zwrotu to uznać należy, że brak jest podstaw do domagania się stosownych odsetek". W kolejnym zdaniu WSA wyraźnie stwierdził, , iż ; " (...) zwrot nadpłaty w terminie stanowi samodzielną przesłankę wyłączającą obowiązek zapłaty odsetek od zwróconej nadpłaty (...)".

29 Wobec powyższego powołane w podstawach skargi zarzuty naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 §1, 121 §1, 133 i 155 O.p., sprowadzające się do kwestionowania ustaleń faktycznych o braku przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, nie mogły odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku.

30 Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jak wynika z akt sprawy, nadpłata powstała przede wszystkim na skutek zadeklarowania i wpłacenia przez Skarżącą podatku wynikającego ze złożonego przez nią zaznania PIT – 36 i korekty tego zeznania (w sumie 1297 zł), w związku z czym z określonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z dnia 12 listopada 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., jedynie kwota 114, 04 zł. stanowiła nieuregulowaną przez Stronę kwotę tego zobowiązania. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd tutejszego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1463/13, zgodnie z którym w sytuacji, w której nadpłata powstała na skutek zadeklarowania i zapłaty przez podatnika podatku, określonego następnie w decyzji, która ostatecznie została uchylona, to brak jest podstaw do stosowania art. 78 § 3 pkt 2 O.p., jeśli nadpłata została zwrócona w terminie.

31 Braki skargi kasacyjnej we wskazanym wyżej zakresie, nie zwalniają Naczelnego Sądu Administracyjnego od obowiązku uczynienia w sprawie sygnalizacji, w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego przez WSA. Odnotować w tym względzie należy, że WSA błędnie przyjął do rozpoznania sprawy brzmienie art. 78 O.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zamiast z dnia powstania nadpłaty (wpłaty podatku dokonane w dniach 17 kwietnia 2012 r. i 29 września 2014 r.), czyli sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015, poz. 1649). Art. 78 O.p. jest bowiem przepisem prawa materialnego, zatem ma zastosowanie dla oceny materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia oprocentowania nadpłaty – jednak w stanie prawnym z daty zdarzenia skutkującego powstaniem nadpłaty. Postępowanie takie jest zdeterminowane momentem, w którym można przyjąć powstanie nadpłaty, przy czym należy odróżnić datę powstania nadpłaty (art. 73 § 1 i § 2 O.p.) i to, za jaki okres może przysługiwać Stronie oprocentowanie nadpłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem pogląd, zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje w razie terminowego zwrotu nadpłaty, pozostawał aktualny na gruncie art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (por. powołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14).

32 Z powołanych wyżej względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 193, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.