Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2022 r., II FSK 945/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2022 r., II FSK 945/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1085/18 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.232.2018.1.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1085/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca", "wnioskodawca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 14 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (doradca podatkowy). Na podstawie art. 185 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zw. "ppsa") wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

4 i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ppsa autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

5 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 1

6 w zw. 2 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018 r., poz. 1036; dalej zw. "updop") poprzez uznanie, że w przypadku przychodów uzyskiwanych z tytułu: dzierżawy gruntów rolnych (zabudowanych

7 i niezabudowanych), najmu oraz sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych przeznaczonych na cele rolnicze, a także usług rolniczych świadczonych w przyszłości podmiotom zewnętrznym – nie stanowią przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.;

8 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, czyli art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 ppsa poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, skutkujące oddaleniem tej skargi, wywołane błędną wykładnią prawa materialnego opisaną w pkt 1 zarzutów niniejszej skargi oraz niezidentyfikowaniem naruszenia przez organ podatkowy w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu przez organ podatkowy następującym przepisom:

9 - art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej także jako "o.p.") poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska strony, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska spółki;

10 - art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania

11 na podstawie i w granicach prawa.

12 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

13 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

15 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie ppsa zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa.

16 3.2. Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół wykładni prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 updop, a jego istota oraz rozstrzygnięcie sprowadza się do dokonania oceny zasadności stanowiska spółki, która wywodzi, że pod pojęciem przychodów z "działalności rolniczej", o której mowa w powyższych przepisach, należy rozumieć m.in. przychody z tytułu dzierżawy gruntów rolnych, najmu oraz sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych. Powyższej kwestii dotyczy zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej (materialnoprawny), a zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przez WSA przepisów o charakterze wynikowym (tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, a także art. 151 ppsa w zw. z przepisami art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1

17 i art. 120 w zw. z art. 14h o.p.) mają charakter wtórny w stosunku do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Tym samym w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 updop.

18 Jednocześnie podkreślenia wymaga w kontekście argumentacji sądu pierwszej instancji, że prawidłowe (kompleksowe) odniesienie się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 updop, w którym został użyty – w ramach wyłączenia przedmiotowego – zwrot normatywny "przychodów z działalności rolniczej", wymaga odniesienia się do pojęcia "działalności rolniczej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 2 updop. Z uwagi na brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega konieczności dokonywania pogłębionej analizy sposobu sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jednak wskazać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie do tego, że z uwagi na odstąpienie przez spółkę

19 od postawienia w skardze na interpretację indywidualną zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 updop brak było podstaw do dokonania wykładni pojęcia "działalność rolnicza" zdefiniowanego w tym przepisie, a także użytego w art. 2 ust. 1 pkt 1 updop jako źródło przychodów podlegających wyłączeniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

20 3.3. Przechodząc zatem do wykładni art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 updop należy wskazać, że była ona już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z: 1 kwietnia 2014 r., II FSK 881/12; 26 września 2018 r., II FSK 2499/16; 1 października 2019 r., II FSK 3738/17). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym poglądy wyrażone w tych judykatach, korzystając z argumentacji stanowiącej ich podstawę. Wyjaśnić zatem należy,

21 że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 updop przepisów ustawy nie stosuje się do: "przychodów z działalności rolniczej (...)". Dla wyłączenia przychodów wskazanych w powyższym przepisie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych istotne zatem jest rozumienie pojęcia "działalność rolnicza" zdefiniowanego w art. 2 ust. 2 updop.

22 Z tego zaś przepisu wynika, że: "Działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych

23 w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu,

24 w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

25 1) miesiąc – w przypadku roślin,

26 2) 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,

27 3) 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

28 4) 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

29 – licząc od dnia nabycia".

30 Z definicji zawartej w art. 2 ust. 2 updop wynika zatem, że działalność rolnicza to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), w tym również produkcja. Elementami istotnymi definicji są nie tylko określenia "wytwarzanie", ale i "produkt roślinny", "produkt zwierzęcy" i "stan nieprzetworzony (naturalny)" oraz "produkcja". Jeżeli zaś chodzi

31 o określenie "wytwarzanie" to oznacza ono: produkować, wyrabiać coś, powodować powstanie czegoś, tworzyć, kształtować (zob. "Słownik współczesnego języka polskiego", red. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 1292); spowodować powstanie czegoś, zrobić coś, wyprodukować coś (Słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, s. 704). Z kolei słowo "produkt" oznacza: dobro materialne powstałe w wyniku procesu produkcji (Słownik języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 854); to co powstało w wyniku procesu produkcji, co zostało wytworzone w procesie produkcji (Słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, s. 564). Określenie zaś "produkcja" to: zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych (Słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, s. 563); wytwarzanie dóbr materialnych, zajmowanie się produkcją czegoś (Słownik języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 854). Czyli określenie "działalność rolnicza" to działalność polegająca na produkcji - a więc zorganizowanej działalności ludzkiej - dóbr materialnych o charakterze roślinnym lub zwierzęcym.

32 Podkreślenia wymaga, że w żadnym z przykładów określonych w art. 2 ust. 2 updop ustawodawca nie wskazał, by zaliczyć do działalności rolniczej nie tylko bezpośrednie efekty tejże działalności (czyli efekty wytwarzania produktów roślinnych lub zwierzęcych, w tym ich produkcji), ale również efekty pośrednie, przykładowo uzyskane w związku z posiadaniem i prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Takie rozumienie definicji działalności rolniczej jest istotne również z tej przyczyny, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 updop określa wyjątek (wyłączenie) od zasady opodatkowania przychodów (osiąganych przez określone podmioty) podatkiem dochodowym od osób prawnych. To zaś oznacza obowiązek ścisłej (nierozszerzającej) wykładni pojęcia "działalność rolnicza". Zatem z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 ust. 2 updop i przykładowo wymienionych w niej produktów – będących wytworami tejże działalności – wynika, że są nimi tylko produkty bezpośredniej działalności rolniczej. To zaś oznacza, że do przychodów z działalności rolniczej nie zalicza się przychodów osiąganych z tytułu dzierżawy gruntów rolnych, a także najmu oraz sprzedaży maszyn

33 i urządzeń rolniczych. Owe czynności prawne, nawet jeżeli mają – tak jak w niniejszej sprawie – związek z działalnością rolniczą, to bez wątpienia nie są efektem wytwarzania produktów roślinnych lub zwierzęcych, w tym ich produkcji). Inaczej mówiąc, powyższe czynności prawne stanowiące m.in. źródło przychodów osoby prawnej prowadzącej działalność rolniczą w zakresie uprawy zbóż oraz roślin strączkowych i roślin oleistych, ale także pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży płodów rolnych, są tylko pośrednio związane z prowadzoną przez spółkę działalnością rolniczą. Przychody osiągane z tytułu dokonywania owych czynności prawnych nie podlegają zatem wyłączeniu przedmiotowemu przewidzianemu w art. 2 ust. 1 pkt 1 updop.

34 3.4. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 updop poprzez błędną wykładnię bowiem zarzut ten opiera się na rozszerzającym rozumieniu pojęcia "działalność rolnicza" prezentowanym przez spółkę, sprzecznym z wykładnią językową art. 2 ust. 2 updop. Powszechnie przyjmuje się natomiast, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice (zob. R. Mastalski, interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 79). Racjonalny ustawodawca, którego celem byłoby wprowadzenie ograniczeń w stosowaniu określonych przepisów, w tym wyłączeniu określonych przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym, dałby temu wyraz w ich treści. W piśmiennictwie przyjmuje się założenie o racjonalnym ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny oraz celowy (zob. Z. Ziembiński, Teoria prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.). Jeżeli sytuacja tego wymaga, wynik wykładni językowej wymaga potwierdzenia poprzez zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej dla ustalenia celu danej regulacji prawnej. Zgodnie

35 z zasadą wykładni per non est, w procesie wykładni nie można pominąć części wykładanego przepisu. W stosunku do przepisów prawa podatkowego istnieje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej (nullum tributum sine lege). Tak, jak i w stosunku do wyjątków prawnych oraz przepisów lex specialis. Skoro zatem wykładnia językowa art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 updop prowadzi do wniosku, że wyłączeniu

36 z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie przychody uzyskane w wyniku "wytwarzania produktów roślinnych lub zwierzęcych", to znaczy, że nie podlegają temu wyłączeniu z opodatkowania przychody uzyskane

37 z tytułu dokonania czynności prawnych będących pośrednim efektem prowadzenia działalności rolniczej. Podobnie jak i przychody osoby prawnej z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży płodów rolnych, czyli tylko związanej z działalnością rolniczą różnych podmiotów. Likwidacja zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4e updop (obowiązującego do 31 grudnia 2017 r.) była zatem wyrazem woli ustawodawcy, który uznał, że owo zwolnienie nie ma racji bytu i jego likwidacja ma wywoływać dla podmiotów takich jak spółka zwiększenie ich zobowiązań podatkowych.

38 3.5. W związku z powyższym za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, będące prostą konsekwencją chybionego w ocenie składu orzekającego zarzutu materialnoprawnego. Tym samym za chybione należało uznać również zarzuty dotyczące wskazywanych przez spółkę uchybień związanych ze sposobem uzasadnienia zaskarżonej do WSA interpretacji indywidualnej. Pomijając fakt, że sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 14c § 1 i 2, a także art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14 h o.p. w sposób wskazany w ich uzasadnieniu bowiem nie stosował tych przepisów (omawiane zarzuty stawiane są w istocie organowi interpretacyjnemu), to również z uwagi na przedstawioną wyżej wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 updop należało uznać je za chybione.

39 4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 ppsa, bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).