Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2019 r., II FSK 945/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2019 r., II FSK 945/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 640/16 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. I SA/Wr 640/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

5 (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA we Wrocławiu naruszenia w postępowaniu podatkowym niżej wymienionych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), a mianowicie: (a) art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. przez przyjęcie, że w postępowaniu nie doszło do naruszenia tych przepisów i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący o tym, że skarżący nie dokonał zakupu spornych usług w Firmie W. G. (dalej: kontrahent), gdyż organ niewłaściwie ustalił stan faktyczny przyjmując, że skarżący nie dokonał zakupu spornych usług a postępowanie dowodowe dowiodło, że kontrahent wykonał sporne usługi, co potwierdziły dokumenty wystawione przez kontrahenta, jak i jego oświadczenie w formie notarialnej; (b) art. 120, art. 121§ 1 o.p. przez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu i miał prawo żądać od podatnika sprawdzenia swego kontrahenta, gdy żaden przepis prawa nie wskazuje, w jaki sposób skarżący miał tego dokonać; organ podatkowy uprawniony do kontroli nie przedstawił żadnych dowodów skąd, jak nie od wskazanego kontrahenta, skarżący dokonał zakupy spornych usług; (c) art. 124 o.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy wyjaśniał skarżącemu zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, gdy organ podatkowy wbrew art. 187 § 2 w związku z art. 216 § 1 o.p. nie wydawał i nie przedstawił skarżącemu postanowień o przeprowadzeniu dowodu, jak również nie informował, jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i co mają dowodzić; (d) art. 180 § 1 w związku z art. 181 o.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy zebrał dowody zgodnie z tymi przepisami, gdy faktycznie dowody zebrane przez organ podatkowy dotyczyły firmy kontrahenta, która nie była podmiotem tego postępowania; dowody dołączone z innego postępowania dotyczące innego podmiotu i przedmiotu postępowania nie mogą być dowodem w sprawie, gdyż tak zebrane dowody naruszają prawa strony określone w art. 190 § 2 o.p.; (e) art. 191 z art. 192 o.p. przez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów nie wynika, że transakcje miedzy skarżącym a kontrahentem nie miały miejsca, a organ podatkowy na tą okoliczność nie przeprowadził dowodu z przesłuchania kontrahenta; (f) art. 193 § 4 i 6 o.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie nie uznał rejestrów podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu, pomimo że rejestry te prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty, jaki miał miejsce; (g) art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 194 § 1 o.p. przez przyjęcie, że samo zapewnienie skarżącemu możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym w innym postępowaniu, gdzie faktycznie skarżący nie ma możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i nie bierze w ich przeprowadzeniu czynnego udziału, a nadto dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie utrwalonych z nich treści, a nie samej wersji przedstawianej przez świadków; (h) art. 151 p.p.s.a. przez zastosowanie, mimo że kwestionowana decyzja jako wydana z naruszeniem przepisów powołanych pod lit a-g winna być uchylona.

6 (II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie za koszty uzyskania przychodu poniesionych wydatków za sporne usługi wykonane przez kontrahenta.

7 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

8 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w podobnym stanie prawnym i faktycznym, w sprawie tego samego podatnika zakończonej wyrokami z dnia 13 lutego 2019 r. o sygn. od I FSK 537/17 do I FSK 539/17 oraz od I FSK 609/17 do I FSK 619/17, które skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podziela. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone natomiast przez skarżącego zarzuty kasacyjne sformułowane w ww. sprawach.

10 3.2. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez WSA we Wrocławiu prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie można zgodzić się ze skarżącym, że zaskarżony wyrok naruszył art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. W toku poddanego sądowej kontroli postępowania organy obu instancji zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został swobodnej ocenie. Zasadnicza dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej okoliczność w postaci braku świadczenia usług ujętych w fakturach od kontrahenta była ustalona na podstawie obszernego materiału dowodowego, które dostatecznie wykazało, że: nie świadczył on usług na rzecz skarżącego; w dniu 1 września 2010 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na niemożność uzyskania z nim kontaktu i uzasadnioną wątpliwość organu co do wykonywania przez niego działalności gospodarczej; od jesieni 2009 r. faktycznie nie prowadził działalności, lecz zajmował się wystawianiem faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; za wystawianie pustych faktur uzyskiwał gratyfikację finansową w wysokości zależnej od kwoty wykazanej w konkretnej fakturze, w gotówce lub w drodze przelewów bankowych na rachunek znajomego lub siostry zmarłej żony.

11 W oparciu o pozyskane dokumenty z prowadzonych wobec kontrahenta postępowań karnych ustalono ponadto, że w okresie od 29 października 2009 r. do 28 marca 2013 r., działając w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę w 210 fakturach VAT wystawionych przez siebie dla różnych podmiotów, między innymi dla skarżącego. Świadkowie potwierdzili, że zlecanych prac kontrahent faktycznie nie wykonał. Świadkowie nie byli w stanie wskazać, w jaki sposób nawiązano współpracę, nie pamiętali istotnych okoliczności dotyczących zlecanych prac, nie interesowali się ich przebiegiem i nie kontrolowali ich wykonania, nie zawierali umów o wykonanie prac i wskazywali na rozliczenia gotówkowe oraz brak pokwitowań. Świadkowie nie podali informacji, na podstawie których można by ustalić, czy kontrahent dysponował sprzętem niezbędnym do wykonania prac oraz odpowiednimi zasobami ludzkimi. Nie pozyskano również dowodów na okoliczność, czy kontrahent wykonanie prac zlecał osobom trzecim.

12 W toku postępowania przed organem pierwszej instancji przesłuchano w charakterze świadków pracowników skarżącego zatrudnionych w badanym roku podatkowym (byli to [...]), w wyniku czego ustalono, że: świadkowie nie znali osobiście kontrahenta, ani też nie widzieli sporządzonych i podpisanych przez niego dokumentów; nie potwierdzili wykonywania przez kontrahenta usług, mimo że wykazano znaczną ich wartość (około 50% wszystkich kosztów). Skarżący (oprócz faktur) nie przedstawił żadnych dowodów mogących świadczyć o wykonaniu spornych usług. Ograniczył się do przedłożenia fragmentów dokumentacji, która nie zawierała żadnych znamion (pieczęci, podpisów itp.) wykonania usług przez fakturowego kontrahenta. W rezultacie nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej, że postępowanie dowodowe dowiodło, iż kontrahent wykonał sporne usługi, co miały potwierdzić dokumenty przez niego wystawione i oświadczenie złożone przed notariuszem. Sąd pierwszej instancji zasadnie więc przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadził do przeciwnego wniosku. Zapatrywania takiego nie mogło zmienić wspomniane oświadczenie. Trafnie zatem uznał WSA we Wrocławiu, aprobując ustalenia organów podatkowych, że w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego owe oświadczenie nie było wiarygodne.

13 Na uwzględnienie nie zasługiwał także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. W toku poddanego sądowej kontroli postępowania organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i prowadziły postępowanie w sposób, który obiektywnie powinien budzić zaufanie. Skarżący nie wykazał zaś stosowną argumentacją, aby doszło do uchybienia powołanym przepisom. Podkreślić wypadało, że w ramach czynności procesowych organy "nie żądały" od niego sprawdzenia kontrahenta. Gromadziły natomiast materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe było ustalenie okoliczności faktycznych w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Argumentacja skargi kasacyjnej, odnosząca się do wymienionych przepisów w kontekście kwestionowania obowiązku sprawdzenia kontrahenta, była chybiona. Przepisy te nie normują bowiem takiego zakresu postępowania, a w szczególności nie stwarzają podstawy do formułowania przez organ żądań odnoszących się do materialnoprawnej sfery opodatkowania. O naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 o.p. nie mógł świadczyć brak zebrania przez organ dowodów na okoliczność skąd skarżący zakupił sporne usługi, skoro przyjęły one, że nie kupił ich od kontrahenta. Nie jest rolą organów podatkowych ustalenie faktycznego dostawcy usług stwierdzonych na zakwestionowanych fakturach. Dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej istotne było ustalenie, że faktury nie dokumentowały czynności w nich podanych. Obojętne dla załatwienia sprawy było natomiast to, jaki inny podmiot faktycznie wykonał owe usługi.

14 Nieusprawiedliwiony okazał się też zarzut naruszenia art. 124 w związku z art. 187 § 2 i art. 216 § 1 o.p. W skardze kasacyjnej nie został on poparty stosownym uzasadnieniem. Nie sposób zatem było wywieść, w jaki sposób według skarżącego miano uchybić art. 187 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Skarżący nie wskazał, jakie postanowienie wydane przez organ w postępowaniu winno było zostać zmienione, uzupełnione lub uchylone. Akta sprawy świadczą z kolei o tym, że organy wyjaśniały skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, co znalazło odzwierciedlenie zwłaszcza w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

15 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 181 o.p. przez korzystanie z dowodów dotyczących kontrahenta, co miało naruszyć prawa strony określone w art. 190 § 1 i § 2 o.p. W postępowaniu podatkowym przedmiotem dowodzenia czyni się okoliczność mającą znaczenie dla załatwienia sprawy podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczenia co do tego, na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu na źródło ich uzyskania dana okoliczność ma zostać ustalona. W świetle tych przepisów nie istniały więc przeszkody do poczynienia ustaleń w sferze wykonania spornych usług przez kontrahenta skarżącego na podstawie materiału dowodowego pozyskanego u tego kontrahenta. Skoro w toku postępowania organy również ustaliły, że w okresie objętym postępowaniem ów kontrahent w ogólne nie świadczył usług i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, to tego rodzaju ustalenia implikowały wniosek, że zakwestionowane usługi nie były świadczone także za rzecz skarżącego, co wprost wywiera wpływ na jego sytuację prawnopodatkową.

16 W rezultacie kwestionowany w skardze kasacyjnej sposób gromadzenia przez organy materiału dowodowego nie naruszał praw skarżącego określonych w art. 190 § 1 i 2 o.p. Obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu dotyczy tylko dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Według zaś art. 180 § 1 o.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione natomiast na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Potwierdzeniem tego jest art. 181 o.p., który jednoznacznie wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

17 Podkreślić jeszcze raz wypada, że odmiennie niż uważa skarżący okoliczności świadczenia usług przez kontrahenta na rzecz skarżącego nie można było ustalić wyłącznie na podstawie oświadczenia złożonego przez notariuszem. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, aprobując ustalenia poczynione w toku postępowania, że w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowód ten nie zasługiwał na wiarygodność.

18 W zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 191 w związku z art. 192 o.p. na skutek braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahenta, wypada wyjaśnić, że nie można skutecznie zarzucić WSA we Wrocławiu naruszenia prawa w tym zakresie, skoro nie podniesiono w skardze kasacyjnej uchybienia art. 188 o.p. Zgodnie z tym artykułem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naczelnik US postanowieniem z dnia 29 października 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahenta. Zasadniczą przyczyną nieprzeprowadzenia tego dowodu było stwierdzenie okoliczności sprawy innymi dowodami oraz brak możliwości skontaktowania się z tą osobą. Argumentację tę WSA we Wrocławiu ocenił jako zasadną, zaznaczając, że zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który dawał podstawę do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W takim stanie rzeczy skarżący, dążąc do podważenia stanowiska organu podatkowego, powinien wykazać naruszenie art. 188 o.p., ale do tego w ogóle nie zmierzał, gdyż nie nawiązał do tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, a to oznacza, iż nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka nie stanowiło o obrazie art. 191 w związku z art. 192 o.p.

19 W świetle nieskuteczności wcześniejszych zarzutów (co prowadziło do przyjęcia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji) nie okazał się zasadny również zarzut naruszenia art. 193 § 4 i § 6 o.p. Uznanie przez WSA we Wrocławiu za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym pozwalało stwierdzić nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego.

20 Nie uchybiono również art. 123 § 1, art. 194 § 1 i art. 200 § 1 o.p. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości wyrażająca się potrzebą przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Artykuł 180 § 1 w związku z art. 181 o.p. pozwalają jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W skardze kasacyjnej nie wykazano na czym miałoby polegać naruszenie art. 194 § 1 o.p., który normuje domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego. Poddane sądowej kontroli postępowanie nie uchybiło także dwóm pozostałym przepisom. Skarżącemu zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, wyznaczając w tym celu siedmiodniowy termin.

21 Nie znalazły uzasadnienia zarzuty dotyczące art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec braku przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji i uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, WSA we Wrocławiu trafnie ją oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

22 Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone zostanie w taki sposób, który uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. Oznacza to, że uzasadnienie wyroku musi być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał badany akt administracyjny za zgodny lub niezgodny z prawem, zaś zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony wtedy, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni dlaczego nie stwierdził w rozpoznanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia tak rozumiane wymogi prawne. W sposób jednoznaczny ujęto w nim motywy, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

23 3.3 W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Został on sformułowany w oparciu o założenie, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony. Tymczasem ocena odnośnie do braku skuteczności zarzutów natury procesowej i stwierdzenie, że WSA we Wrocławiu zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyniły bezzasadnym twierdzenia o naruszeniu prawa materialnego. W świetle niepodważonego stanu faktycznego istniały przesłanki do nieuznania za koszty uzyskania przychodu podniesionych wydatków za usługi wykonane przez kontrahenta.

24 3.4. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.