Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2020 r., II FSK 943/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2020 r., II FSK 943/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3185/16 w sprawie ze skargi B. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie A. E.sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3185/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi B. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Skarżąca w skierowanym do organu interpretacyjnego wniosku, zadała dwa pytania: 1. Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym zysk wypłacony wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce należy traktować na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), jako przychód, o którym mowa w art. 5 w zw. z art. 12 u.p.d.o.p.?; 2. Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki, do którego otrzymania będzie uprawniony dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki o wypłacie zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał on przedmiotowe świadczenie?

4 Odnosząc się do pytania nr 1 Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników należy traktować na gruncie u.p.d.o.p., jako przychód, o którym mowa w art. 5 w zw. z art. 12 u.p.d.o.p. W odniesieniu do pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że jej zdaniem, w związku z posiadaniem przez nią statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po jej stronie powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego udziału w zysku przedmiotowej Spółki, do którego otrzymania będzie uprawniona dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki o wypłacie zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał on przedmiotowe świadczenie.

5 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2016 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe tak w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej zysku, jak też w zakresie momentu rozpoznania przychodu. Zdaniem Ministra Finansów spółki S. nie można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Organ uznał, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. II FSK 638/10 (publ. CBOSA), kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następuje niezależnie od rozwiązań z innych jurysdykcji podatkowych. Według Ministra luksemburska spółka S. najbardziej odpowiada polskiej spółce komandytowej. S. mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Brak jest, w ocenie Ministra Finansów, podstaw do odnoszenia uchwały NSA, sygn. II FPS 1/11, (publ. CBOSA) do opisanego zdarzenia przyszłego, tym bardziej, że uchwała ta zapadła na bazie całkowicie odmiennego stanu prawnego, w którym do grona podatników u.p.d.o.p., nie była zaliczana spółka komandytowo-akcyjna.

6 Opisanym wyżej wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3185/16, WSA po rozpoznaniu skargi Skarżącej, uchylił powyższą interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

7 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Szef Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a ponadto o zasadzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

8 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

9 I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

10 - art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez utożsamienie przez Sąd, iż kategoria przychodu i zysku z udziału w zagranicznej Spółce nie będącej osobą prawną stanowią tożsamość - co prowadzi w konsekwencji do uznania, iż podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce kształtują luksemburskie przepisy prawa bilansowego, podczas gdy zysk jako pojęcie z zakresu prawa bilansowego jest odmienną od pojęcia dochodu, które powinno być ustalane zgodnie z przepisami z zakresu prawa podatkowego;

11 - art. 12 ust. 3 i ust. 3a w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie przez WSA, iż moment rozpoznania przychodu determinuje w przedmiotowej sprawie przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.p., podczas gdy właściwa wykładnia przepisów i subsumcja przedstawionego stanu faktycznego winna doprowadzić WSA do wniosku, że moment powstania przychodu nie może być uzależniony od umownych ustaleń wspólników luksemburskiej spółki S. i powinien zostać określony na podstawie wskazanych przepisów.

12 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej uszczegółowiono powyższe zarzuty.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

15 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

16 Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez utożsamienie, iż kategoria przychodu i zysku z udziału w zagranicznej Spółce nie będącej osobą prawną stanowią tożsamość - co prowadzi w konsekwencji do uznania, iż podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce kształtują luksemburskie przepisy prawa bilansowego. W rozpatrywanej sprawie, nie ma wątpliwości co do opisanego wyżej stanu faktycznego, przyjętego w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej Skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca podkreślała bowiem, że z uwagi na fakt, że uzyskiwanie przez nią w przyszłości dochodów, będzie miało miejsce z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, to będzie to na gruncie polskiej u.p.d.o.p., przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Dlatego też, do ustalenia momentu powstania przychodu należy zastosować przepisy art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Tym samym, momentem powstania przychodu Skarżącej w niniejszej sprawie, będzie moment faktycznej wypłaty zysku przez Spółkę, stosownie do jego udziału w zysku, wskazanego w umowie przedmiotowej Spółki, która nastąpić może dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników o przeznaczeniu wypracowanego zysku do wypłaty wspólnikom. Słusznie bowiem wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że problem niniejszej sprawy nie polegał na zestawieniu pewnej ilości dowolnych cech podobnych lub nawet tożsamych pomiędzy S., a którąś z polskich spółek handlowych, lecz na ocenie, jak w świetle polskiego prawa podatkowego (ustawy) potraktować fakt, że Skarżąca będzie wspólnikiem spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast przychód z tej spółki, zakwalifikowany z art. 5 ust. 3 omawianej ustawy, będzie tylko ewentualny, tzn. pojawić się może tylko w razie podjęcia stosownej uchwały, gdyż wcześniej, bez takiej uchwały, Skarżąca nie będzie dysponować żadnym roszczeniem o wypłatę zysku. Ponadto, jakkolwiek Skarżąca rzeczywiście zadeklarowała we wniosku, iż, zgodnie z prawem Luksemburga, udział pasywnego wspólnika w S. tylko może, a nie musi być reprezentowany w formie papierów wartościowych, to przecież w sprawie niniejszej nie chodziło o jakąkolwiek spółkę S., lecz o tę konkretną, w której Skarżąca nabędzie udziały, i w której, zgodnie z umową spółki, nastąpi emisja imiennych papierów wartościowych na rzecz Skarżącej, a papiery te będą podlegały swobodnemu obrotowi. Ten fakt oraz akcentowana wielokrotnie we wniosku i w skardze okoliczność (podstawa stanu faktycznego), że Skarżąca nie będzie miała jakiegoś prawa podmiotowego do żądania wypłaty zysku, jeśli nie zostanie podjęta stosowna uchwała, uzasadniał odpowiednie zastosowanie argumentacji zawartej w uchwale NSA, sygn. akt II FPS 1/11 (opublikowana w: CBOSA). Jednocześnie zasadnie przyjął WSA, że nie można zgodzić się ze Skarżącą, że wspomniana uchwała NSA (II FSK 1/11) ma walor wiążący dla niniejszej sprawy. Uchwała ta już w swojej sentencji odwołuje się do stanu prawnego obowiązującego w 2008 r., i nie może być przetransponowana do niniejszej sprawy dlatego, że z dniem 1 stycznia 2014 r. do art. 5 ustawy dodano ust. 3, który jednoznacznie nakazuje traktować przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (lege non distinguente – jakiejkolwiek spółce, w tym spółce prawa obcego) jako przychód z działalności gospodarczej. Niemniej omawiana uchwała zachowuje swoją aktualność w innych kwestiach w niej poruszonych, w tym zwłaszcza w istotnej dla niniejszej sprawy kwestii ustalenia przychodu z zysku w spółce bez osobowości prawnej, w której istnieją różni wspólnicy - ci uprawnieni do prowadzenia spraw spółki, odpowiedzialni bez ograniczeń i bezwarunkowo uprawnieni do rocznego zysku w spółce, oraz ci pozbawieni prawa prowadzenia spraw spółki (pasywni), odpowiedzialni tylko do wysokości swojego wkładu oraz uprawnieni do zysku tylko w razie podjęcia stosownej uchwały. Skarżąca będzie wspólnikiem tego drugiego rodzaju, zatem, jak wskazał NSA, miarodajny dla ustalenia jej prawa (ewentualnego – po podjęciu uchwały) do udziału w zysku będzie dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Ponowić więc należy uwagę, że przychód, równy zresztą dochodowi, zaistnieje zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy ("...dzień otrzymania zapłaty..."), i dopiero z tym zdarzeniem wiązać należy obowiązek zapłaty zaliczki na podatek. W związku z powyższym, poza sporem pozostaje, że obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu powstanie u Skarżącej dopiero za miesiąc, w którym otrzymał on faktycznie środki pieniężne z tego tytułu, jeśli ich wysokość przekroczyła kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku, stosownie do art. 25 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p.

17 Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje także zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 3a w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie przez WSA, iż moment rozpoznania przychodu determinuje w przedmiotowej sprawie przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.p.

18 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.