Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 933/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 933/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/16 w sprawie ze skargi Z.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r., nr ITPB4/4511-163/16/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 15 listopada 2016 r. sygn. akt l SA/Gd 1040/16 oddalił skargę Z.D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Z.D. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że aktem notarialnym z dnia 24 września 2004 r. nabył prawo własności działek niezabudowanych, oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki o numerach: [...] o łącznej powierzchni 3,0980 ha, położonych w miejscowości G., w gminie S. Nabył je do majątku wspólnego za środki pochodzące z majątku dorobkowego. Następnie nastąpiło scalenie nabytych działek, w wyniku którego powstała działka numer [...]. Projekt podziału działki [...] na 27 działek o numerach [...] został zatwierdzony decyzją z dnia 1 lutego 2010 r. Powierzchnie nowopowstałych działek wynosiły od 0,0376 ha do 0,1427 ha. Scalenie i podział działki 530 wiązało się jedynie ze zmianą powierzchni działek i numerów ewidencyjnych. Nie nastąpiła zmiana w zakresie prawa własności. Wszystkie działki pozostają niezabudowane. Działki o numerach [...] stanowią drogi wewnętrzne. Wszystkie działki zostały uzbrojone w sieć kanalizacyjno-wodociągową. Protokół odbioru sieci obejmujący uzbrojenie wszystkich działek podpisano w dniu 10 grudnia 2012 r. W dniu 10 lutego 2015 r. Skarżący dokonał sprzedaży pierwszej z działek, tj. działki niezabudowanej oznaczonej numerem [...] o powierzchni 0,1101 ha oraz udziały w działkach stanowiących drogę wewnętrzną, tj. 1/23 części w działce oznaczonej numerem [...]i 1/9 części w działce gruntu oznaczonej numerem 530/6. Dla działki [...] została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W ewidencji gruntów działki powstałe w wyniku podziału działki numer [...] oznaczone są jako grunty orne. Działki nigdy nie były wykorzystywane do działalności rolniczej. Skarżący podał, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż z dnia 10 lutego 2015 r. nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sprzedaż działki numer 530/1 i udziałów w działkach [...] nastąpiła z majątku wspólnego, objętego wspólnością majątkową małżeńską. Sprzedaż kolejnej działki Skarżący planuje na kwiecień 2016 r. Nie jest natomiast w stanie podać terminu sprzedaży pozostałych działek (powstałych w wyniku podziału działki [...]). Skarżący umieścił ogłoszenie o sprzedaży działek na portalu internetowym. Nie podejmuje działań stymulujących dalszą sprzedaż, poza zamieszczeniem ogłoszenia nie podejmuje innych działań, nie organizuje sprzedaży pozostałych działek. Nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Liczy się natomiast, że o ile znajdą się nabywcy to będzie dokonywał sprzedaży pozostałych działek, w nieznanym terminie.

4 Na tle tego opisu Skarżący zadał pytanie, czy w związku z wyżej opisanym stanem faktycznym - sprzedażą działki numer [...] oraz udziałów w działkach [...] oraz zdarzeniem przyszłym, polegającym na sprzedaży pozostałych działek powstałych w wyniku podziału działki numer 530 powstanie przychód w podatku od osób fizycznych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy sprzedaż działki numer 530/1 oraz dalszych działek mieści się w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

5 W ocenie Skarżącego sprzedaż działki [...]wraz z udziałami w działkach o numerach [...], nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto dokonywanie sprzedaży pozostałych działek nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

6 Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 11 maja 2016 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że opisane we wniosku czynności należy zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z tym zdaniem organu osiągnięty przez Skarżącego dochód z obrotu nieruchomościami podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu, uzyskane przez Skarżącego przychody z tytułu sprzedaży działek gruntu należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła. Zdaniem Organu przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie zdaniem Organu pozostaje bez znaczenia data nabycia i upływ pięciu lat od daty nabycia gruntów.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę Z.D. na powyższą interpretację. Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organ miał podstawy do uznania, że uzyskiwane przez Skarżącego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zatem dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącego podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

8 Uzasadnienie wyroku dostępne jest w całości na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl

9 W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Skarżącego zarzucił:

10 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

11 - art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032) o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą;

12 - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych (i w przyszłości uzyskiwanych) przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości do źródeł pozarolniczej działalności gospodarczej;

13 - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przychody uzyskane przez skarżącego (oraz uzyskiwane w przyszłości) nie stanowią źródła przychodu określonego w tym przepisie;

14 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

15 - art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 tej ustawy, poprzez niezastosowanie odpowiednio tego przepisu, tj. nieuchylenie interpretacji, pomimo iż interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o:f. oraz art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

16 Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 We wniesionej w ustawowym terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

20 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w §2 tego artykułu. Jednak przesłanek nieważności nie stwierdzono w niniejszej sprawie.

21 Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wzruszenia stanowiska sądu pierwszej instancji, który uznał, że na tle opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były podstawy do zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży działek jako przychodu z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak twierdził Organ, a nie do źródła przychodu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czego domagał się Skarżący.

22 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, a zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia prawa nie wystąpiły.

23 Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadny zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię. Zdaniem Skarżącego błędna wykładnia miała polegać na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy (tj. opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) Skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się jednak wadliwości w ocenie Sądu pierwszej instancji analizującego stanowisko wnioskodawcy i stanowisko organu w kontekście art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

24 Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku właściwie odczytał treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uznając, iż działania Skarżącego (opisane w jego wniosku o wydanie interpretacji) dają podstawę do stwierdzenia, że prowadzi on obrót nieruchomościami w celu zarobkowym, w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek i we własnym imieniu (w tym w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej), a zatem prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie ocenił, że czynności podejmowane przez Skarżącego, w niedługim przedziale czasowym, polegające na nabyciu większej ilości działek i nadawaniu im nowej jakości handlowej (przez scalenie, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy), a następnie podział na 27 działek i uzbrojenie w sieć kanalizacyjno-wodociągową, wskazują na ciągłość i zorganizowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zasadnie stwierdził, że przebieg czynności, ich następstwo i powtarzalność stosowanych mechanizmów prawnych i organizacyjnych (nabycie, scalenie, podział na stosunkowo nieduże działki i - ewentualnie - zbycie) świadczą o tym, że działania podejmowane przez Skarżącego nie były przypadkowe, incydentalne, lecz celowe, konsekwentnie prowadzone i świadczą o prowadzeniu przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej.

26 Zdaniem Skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał działania "ulepszające", podejmowane przed zaoferowaniem do sprzedaży składnika mienia, za czynności w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej, a nie w ramach normalnego zarządu mieniem. Skarżący wskazał, że w praktyce bardzo często podatnicy podejmują czynności przygotowawcze przed sprzedażą mienia w celu uzyskania jak najkorzystniejszej ceny, co nie świadczy o prowadzeniu przez nich zorganizowanej działalności gospodarczej. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działalność Skarżącego odpowiada cechom działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f., gdyż Skarżący scalił zakupione uprzednio działki, następnie podzielił nieruchomość na kilkadziesiąt mniejszych działek gruntu, wydzielając drogi, oraz uzbroił działki w sieć wodno-kanalizacyjną. Wykracza to poza zarząd majątkiem prywatnym.

27 Naczelny Sąd Administracyjny tak jak Sąd pierwszej instancji dostrzega w opisanym przez Skarżącego przebiegu zdarzeń przejawy zorganizowania, celowości i uporządkowania, co wskazuje na profesjonalizm podejmowanych czynności.

28 Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym zachodzi przesłanka ciągłości właściwie rozumiana przez ten Sąd. Podatnik twierdzi, że dokonuje sprzedaży sporadycznie, gdyż sprzedaży pierwszej działki dokonał po upływie ponad 10 lat od chwili nabycia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku słusznie jednak ocenił, że działania podatnika mają charakter ciągły. Z opisu wynika, że Skarżący nabył szereg niezabudowanych działek o łącznej powierzchni ponad 3 ha, następnie scalił je w jedną działkę, dla której uzyskał decyzję o warunkach zabudowy. Następnie podzielił tę działkę na 27 mniejszych działek, z których część stanowi drogi; działki zostały uzbrojone, a następnie Skarżący przystąpił do ich sukcesywnej sprzedaży. W ocenie Skarżącego powtarzalność podejmowanych przez podatnika czynności z częstotliwością co 10 lat, nie świadczy o wykonywaniu czynności w sposób ciągły, a jedynie w sposób powtarzalny i nie należy mylić pojęcia ciągłości z pojęciem powtarzalności. Zdaniem Skarżącego, dla uznania aktywności podatnika za działalność zarobkową wykonywaną w sposób ciągły niezbędne jest wystąpienie regularności pewnych działań, która to regularność w tym wypadku nie występuje. Zdaniem Skarżącego występuje co najwyżej powtarzalność, i to w dużych odstępach czasu. Nawet powtarzalność czynności, ale w sposób nieregularny, zdaniem Skarżącego wyklucza istnienie ciągłości.

29 Z twierdzeniami Skarżącego podważającymi wystąpienie przesłanki ciągłości nie zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną. Należy zwrócić uwagę zarówno na ciągłość rozumianą jako powtarzalność podejmowanych przez podatnika działań (samych tylko już dokonanych oraz zamierzonych transakcji sprzedaży), jak też i ciągłość wszystkich działań – począwszy od zakupu działek poprzez ich scalenie, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, podział, uzbrojenie i wreszcie sprzedaż. Działania te układają się w celowy łańcuch, ciąg zdarzeń i w tym sensie występuje tu ciągłość i zorganizowanie działań zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży działek. Powtarzalność samych czynności sprzedaży nie ulega wątpliwości. Słusznie sąd pierwszej instancji wskazał, że wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń, co w niniejszej sprawie jest widoczne.

30 Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej – i ten element występuje w sprawie bezdyskusyjnie. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany, i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również w tej kwestii nie rysują się wątpliwości.

31 Zorganizowanie działalności rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

32 Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Ten element nie jest kwestionowany, nie był przedmiotem zarzutów ani wątpliwości.

33 Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że o prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

34 Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że sprzedaż przez Skarżącego opisanych we wniosku nieruchomości nie może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego, a dokonane czynności nie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem. Aktywność Skarżącego wykraczała poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, gdyż powodem zakupu i sprzedaży nieruchomości nie było zaspokajanie potrzeb własnych, lecz dalsza ich odsprzedaż i chęć osiągnięcia zysku. Uzasadnione jest twierdzenie, że nabywane i następnie zbywane (po podziale i uzbrojeniu) nieruchomości nie stanowiły składników majątku prywatnego, lecz towary handlowe.

35 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach rozpatrywanej sprawy (tj. okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) były podstawy do uznania, że uzyskiwane przez Skarżącego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zatem zarzucanego mu błędu wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

36 W rezultacie dochód z tytułu sprzedaży działek osiągnięty przez Skarżącego podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym, nie doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przychody uzyskane przez skarżącego (oraz uzyskiwane w przyszłości) nie stanowią źródła przychodu określonego w tym przepisie. Skoro przychody prawidłowo zostały zakwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej, to niemożliwe jest zaliczenie ich do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

37 Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

38 Skarżący powołując się na to, że w sprawie potencjalnie znajdowały zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz – alternatywnie – art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. twierdzi, że "organ wydający interpretację indywidualną również jest zobowiązany do stosowania przepisu mającego na celu lepszą ochronę podatnika w procesie stosowania prawa" (s. 12 skargi kasacyjnej). Skarżący dostrzega zatem naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stoi jednak na stanowisku, że w tej sprawie nie zachodziły "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego" (w rozumieniu art. 2a O.p.), a zachodziła konieczność właściwego zakwalifikowania opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego w świetle przepisów art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Spór w tej sprawie nie dotyczył wykładni prawa, lecz subsumpcji, tj. właściwej kwalifikacji prawnej. Jakkolwiek Skarżący zwraca uwagę na swego rodzaju alternatywność możliwych rozwiązań rozstrzyganego problemu prawnego, to jednak nie było tu sytuacji, gdy wykładnia prawa prowadzi do dwóch różnych, alternatywnych względem siebie rezultatów (gdy zachodzi trudność ustalenia treści normy prawnej – wówczas otwiera się pole do zastosowania art. 2a O.p.). W niniejszej sprawie istniała zaś tylko alternatywa polegająca na konieczności wyboru właściwego przepisu (jednego z dwóch przepisów określających źródło przychodów), który ma zastosowanie do zdarzenia opisanego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Skoro zatem nie istniały wątpliwości co do treści przepisu, to nie powstało w tej sprawie pole do ewentualnego zastosowania art. 2a O.p.

39 Minister Finansów prawidłowo zakwalifikował przychody Skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowany według zasad przewidzianych dla tego źródła przychodu. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem oddalił skargę na tę interpretację, nie wystąpiło więc zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 P.p.s.a.

40 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.