Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., II FSK 931/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., II FSK 931/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1826/06 w sprawie ze skargi G. K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1826/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 września 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

3 Na etapie postępowania kasacyjnego sporna jest jedynie kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tzw. niedoborów inwentaryzacyjnych.

4 Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu niedobory półfabrykatów (głównie anticorodalu, a poza nim: aluminium, duralu, alumanu, hydronalium i konstruktalu) na kwotę 949.229, 18 zł. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego Spółka domagała się zaliczenia do tych kosztów niedoborów wyrobów gotowych (m. in.: laminatu, duralu, antocorodalu Z, anticorodalu - kształtowników wyciskanych, duralu - prętów wyciskanych, aluminium - rur wyciskanych, hydronalimu - rur wyciskanych) o wartości 697.934, 50 zł. W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji uznano zarówno półfabrykaty, jak i wyroby gotowe za niedobory niezawinione.

5 Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu niedoborów półfabrykatów i odmówiły zaliczenia w te koszty niedoborów wyrobów gotowych. W przywołanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2006 r. stwierdzono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.", kosztami uzyskania przychodów są wszelkie odpisy, koszty i wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że przyczyną niedoborów były przypadki niezaewidencjonowania operacji gospodarczych, różnice wagowe, ubytki naturalne, błędy ludzkie, niedopracowane procedury. Nie udowodniono przy tym w sposób dostateczny i przekonywujący, że Spółka dołożyła wszelkich starań, aby te straty nie powstały. Brak jest zatem związku przyczynowo-skutkowego między niedoborami a osiąganymi przychodami.

6 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że stratą jest zniszczenie lub utracenie towarów wskutek zdarzeń losowych powstałych poza zwykłą działalnością podatnika, a nie w wyniku celowego lub zawinionego działania. Zdaniem Sądu, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. strata w środkach obrotowych może być zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Musi jednak powstać w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika albo na skutek zdarzeń losowych oraz być odpowiednio udokumentowania. Pozostałe warunki to: nieuchronność występowania strat w danej działalności oraz ich rzeczywiste zaistnienie, a także konieczność wyjaśnienia przyczyn i okoliczności powstania strat. Bez wyjaśnień wykluczone jest automatyczne zaliczanie do kosztów różnic ewidencyjnych.

7 Na tym tle Sąd stwierdził, że przyczyną większości niedoborów były błędy ludzkie i niedopracowane procedury ewidencyjne. Spółka nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, nie może więc przerzucać skutków błędów w organizowaniu działalności w koszty uzyskania przychodu i obniżać podatek. Nie wykazała, że różnice magazynowe powstały bez jej winy. Odnosząc się zaś do twierdzeń skargi, Sąd zauważył, że Spółka sugeruje brak rzeczywistych niedoborów; istnieją one tylko w dokumentacji. W związku z tym przyjął, że nie można uznać za stratę w środkach obrotowych jedynie błędnych zapisów w dokumentach. Nawiązując z kolei do argumentu Spółki, że niezaewidencjonowanie całości rzeczywistych transakcji magazynowych to klasyczne przyczyny niezawinionych niedoborów, ocenił, iż są to przyczyny zawinione. W jego ocenie, Spółka nie udowodniła też związku strat z planowanym dochodem.

8 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła błędną interpretację i zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz błędne ustalenie stanu faktycznego.

9 Autorka skargi kasacyjnej podniosła, że w niniejszej sprawie nie można mówić o stracie, która jest zdarzeniem losowym, lecz o niedoborze, którego przyczyny zostały wyjaśnione i opisane. Jest to sytuacja zbliżona do opisanej w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.), a więc faktycznego zużycia, błędów pomiaru oraz przetworzenia w celu wytworzenia produktów, bez ich bieżącego ewidencjonowania. Zarówno w przypadku podmiotu stosującego metodę ustalania stanów drogą spisu z natury, jak i podmiotu wykorzystującego spis z natury na podstawie art. 26 i 27 ustawy o rachunkowości, różnice inwentaryzacyjne powstałe podczas zwykłej działalności stanowią koszty uzyskania przychodu.

10 Wspomniana autorka zauważyła, że błędne jest twierdzenie Sądu o istnieniu niedoborów jedynie w dokumentacji. Zapasy Spółki znajdują się na terenie strzeżonym, a pojazdy wjeżdżające na ten teren oraz z niego wyjeżdżające są kontrolowane i ważone. Brak zaewidencjonowania nie powstał z błędnego prowadzenia ksiąg, lecz powodu zaniechania wystawienia dokumentów rozchodu półfabrykatów przez magazynierów. Skoro niedobory miały miejsce, w ewidencji wykazano większe niż w rzeczywistości zapasy, a organy i Sąd nie zakwestionowały ewidencji w części dotyczącej zakupów i sprzedaży, to nie można przyjąć, iż niedobór był wyłącznie księgowy. Podobnie jest w przypadku wyrobów gotowych.

11 W ocenie pełnomocniczki Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie oparł się na definicji straty, mimo że w tej sytuacji nie można mówić o stracie. Dlatego jego rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, co z kolei spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeśli zaś chodzi o związek przyczynowo-skutkowy niedoborów z przychodem, to nie musi on być bezpośredni. Produkcja półfabrykatów i wyrobów gotowych ma na celu osiągnięcie przychodu. Stwierdzenie niedoborów, bądź złomowanie wyrobów wadliwych lub przeterminowanych wiąże się z prowadzoną działalnością i powinno stanowić koszt uzyskania przychodu.

12 Spółka podała też, że efektem niezaewidencjonowanego zużycia będzie wyprodukowanie wyrobu gotowego o zaniżonym koszcie wytworzenia. W ten sposób zawyżony zostanie przychód podatkowy. Niedobory nie były rzeczywistymi stratami, czy wynikiem nieracjonalnego działania Spółki, lecz różnicą między stanem rzeczywistym, a nieaktualnym stanem ewidencyjnym. Różnice ewidencyjne są - w ocenie Spółki - uznawane za koszty uzyskania przychodu w interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwie sądowym.

13 W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

15 Pismem procesowym z dnia 16 maja 2008 r. Spółka podtrzymała i rozbudowała argumentację skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wywody i wnioski odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz odniósł się do dodatkowej argumentacji Spółki. Spółka wniosła kolejne pismo procesowe, tym razem z dnia 10 listopada 2009 r.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Strony niniejszego postępowania oraz Sąd pierwszej instancji zignorowały istnienie prawomocnego wyroku przesądzającego sporne zagadnienie. Chodzi o wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 126/04), którym po rozpoznaniu skargi Spółki uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2003 r. Wspomniana decyzja była poprzednim rozstrzygnięciem w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

18 W przywołanym wyroku Sąd uwzględnił skargę jedynie częściowo. Świadczy o tym zdanie pierwsze na s. 6 uzasadnienia tego wyroku. Okoliczność, że Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję wynikała z faktu, że decyzja podatkowa jest niepodzielna, bo przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) nie pozwalają na wydawanie decyzji częściowych, odnoszących się do poszczególnych pozycji kosztów uzyskania przychodu. Nie znaczy to jednak, że skarga została uwzględniona w całości.

19 Przeciwnie - odnosząc się do problemu niedoborów inwentaryzacyjnych, Sąd przytoczył zeznania Kierownika Działu Produkcji Segmentu Wyrobów Wyciskowych oraz stwierdził: "W świetle tych zeznań nie można było przyjąć, iż wadliwe prowadzenie ksiąg rachunkowych co do półfabrykatów i wyrobów gotowych nastąpiło z przyczyn niezależnych od podatnika. Z tego względu nie można przyjąć, iż np. w półfabrykatach wystąpiły straty 100 ton Antycorodal na ogólną ilość 109 ton zakwestionowaną w księgach i mające wartość 847389 zł (dowód - pismo Kierownika Działu Produkcji Segmentu Wyrobów Wyciskanych z 16 i 250.1.2001 r.). Skarżąca Spółka zaś nie zaoferowała innych dowodów na okoliczność, iż wystąpiły tu straty. Skoro brak jest zgodnego z obowiązującymi przepisami udokumentowania strat, to brak jest i kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.".

20 Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto - stosownie do art. 170 p.p.s.a. - orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., jest wyrażona w uzasadnieniu, co oznacza, że w tym zakresie uzasadnienie orzeczenia posiada moc wiążącą. Z kolei moc wiążąca orzeczenia, określona w art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów skutkuje tym, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym się ona pojawia, nie może być już ponownie badana (por. A. Kabat i B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 3, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, s. 402, teza 1, s. 452 i 453, teza 5).

21 Rozpoznając powtórnie odwołanie Spółki od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej był związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. Dał temu zresztą pewien wyraz, powołując się na ten wyrok w części wstępnej swojej decyzji z dnia 21 września 2006 r. Treść tej decyzji jest zgodna z wiążącą organ oceną prawną. W tej sytuacji, badając sprawę po raz kolejny, na skutek drugiej skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny był również zobowiązany uwzględnić, na mocy art. 153 p.p.s.a., ocenę prawną zawartą w swoim wcześniejszym wyroku. Sąd zaniechał tego. Ten błąd nie może jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż rozstrzygnięcie jest prawidłowe, zbieżne z prawomocnym orzeczeniem. Skoro bowiem we wcześniejszym wyroku wykluczono możliwość uznania niedoborów za straty i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, to nie było możliwości odmiennej oceny tej kwestii prawnej, chyba że zmianie uległby stan faktyczny albo stan prawny. Tak się jednak nie stało, gdyż z akt administracyjnych sprawy wynika, że nie prowadzono po wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. żadnego dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy zawiadomił jedynie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w stosunku do niego (k. 10 akt adm.). Z możliwości tej Spółka nie skorzystała, podobnie jak nie złożyła żadnych wniosków dowodowych za pośrednictwem poczty. Nie mogło być także mowy o zmianie stanu prawnego.

22 W tych okolicznościach skarga kasacyjna jest bezzasadna. Jej zarzuty koncentrują się bowiem na zagadnieniu, które zostało już wcześniej prawomocnie przesądzone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie zmienić tej oceny. Jest nią związany na podstawie art. 170 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 505/05, Lex nr 250245). Poza tym nie można stawiać w tym wypadku Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzutu naruszenia prawa, gdy jego orzeczenie jest zbieżne z wiążącym go wcześniejszym wyrokiem. Jeśli Spółka nie zgadzała się z oceną prawną, wyrażoną w odniesieniu do niedoborów, powinna zaskarżyć wyrok z 12 kwietnia 2006 r., mimo że było to rozstrzygnięcie kasacyjne (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1406/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O tym, czy wyrok jest korzystny dla strony, rozstrzyga nie tylko jego sentencja, ale także uzasadnienie. Tam jest zawarta ocena poszczególnych kwestii prawnych zaistniałych w sprawie. Podważenie tej oceny w części dotyczącej niedoborów było możliwe wyłącznie poprzez zaskarżenie wyroku (postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). W rozpatrywanej sprawie Spółka tego zaniechała. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest bezzasadny, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w prawomocnym wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. przesądził, że brak było kosztów uzyskania przychodu z tytułu okoliczności podnoszonych obecnie w skardze kasacyjnej.

23 Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).