Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20

Tekst

TEZY

1 Wynik wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej doprowadza do wniosku, że wielkość przyznanego w warunkach art.9 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.) zwolnienia podatkowego musi być pewna i w stanie prawnym do 13 marca 2019 r. nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego 15 000 euro. Tym samym dopuszczalne będzie przyznanie zwolnienia w kwocie, której wielkość będzie mieściła się w tym limicie. Jeżeli będzie to nowa pomoc, to dla ustalenia jej limitu należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 625/19 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 lipca 2019r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenia wysokości należności 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 1. Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 625/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", po rozpoznaniu skargi M.K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 15 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenia wysokości należności.

4 1.1 W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji po pierwsze wskazał, że obowiązek podatkowy powstał w dacie podpisania umowy w przedmiocie przeniesienia własności nieruchomości. W związku z tym skarżący jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych nie był uprawniony do pouczenia stron aktu notarialnego, że zachodziły przesłanki do zwolnienia w podatku na podstawie treści art. 9 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.), dalej: "u.p.c.c.", w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy warunkowej. Po drugie, sąd pierwszej instancji przyjął, że organ podatkowy odmawiając zwolnienia, w granicach dozwolonego limitu de minimis, powołał się na zapis prawny, który nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Nie chodziło bowiem o nową pomoc (zatem odnośnie sposobu wyliczenia limitu). Z treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c., z uwzględnieniem limitu de minimis, przy podatku, którego wysokość przekracza 15.000 euro, nie wynika, że w ogóle nie ma możliwości zwolnienia z podatku. Limitowanie pomocy oznacza, że może ona być przeznaczona w określonych granicach, czyli do określonej wysokości (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

5 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi.

6 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a zarzucono:

7 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. oraz art. 3 ust. 2, ust. 4 i ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.U.UE.L.2013.352.9 z 24 grudnia 2013 r.), dalej jako: "rozporządzenie nr 1408/2013" - w brzmieniu obowiązującym do 14 marca 2019 r., poprzez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie (polegające na odmowie zastosowania ww. unormowań), w wyniku - błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że:

8 - przy udzielaniu po raz pierwszy pomocy de minimis - w postaci zwolnienia, o którym jest mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., brzmienie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 2, ust. 4 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 nie wprowadza ograniczeń w zakresie wysokości zwolnienia, o którym jest mowa w tymże art. 9 pkt 2 u.p.c.c.;

9 - zastosowanie zwolnienia, o którym jest mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013, tj. do kwoty 15.000 Euro, jest dopiero możliwe w odniesieniu do udzielania kolejnej pomocy de minimis, którą należy wówczas traktować, jako nową pomoc de minimis, co skutkowało uchyleniem decyzji, zamiast oddaleniem skargi;

10 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie:

11 a) art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), dalej jako: "p.u.s.a", poprzez wadliwą kontrolę działalności organu administracji;

12 b) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. oraz art. 3 ust. 2, ust. 4 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 - w brzmieniu obowiązującym do 14 marca 2019 r. oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uznanie, że:

13 - przy udzielaniu po raz pierwszy pomocy de minimis - w postaci zwolnienia, o którym jest mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., brzmienie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 2, ust. 4 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 nie wprowadza ograniczeń w zakresie wysokości zwolnienia, o którym jest mowa w tymże art. 9 pkt 2 u.p.c.c.,

14 - zastosowanie zwolnienia, o którym jest mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013, tj. do kwoty 15.000 Euro, jest dopiero możliwe w odniesieniu do udzielania kolejnej pomocy de minimis, którą należy wówczas traktować, jako nową pomoc de minimis,

15 - organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie na niekorzyść skarżącego, chociaż w przekonaniu sądu pierwszej instancji istniały wątpliwości co do wykładni przepisów podatkowych oraz bezpodstawne w związku z powyższym zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji, zamiast oddalenia skargi;

16 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi w osnowie skargi kasacyjnej w pkt I.1.) oraz w pkt I.2.a-b.) naruszeniami przez organ prawa materialnego i procesowego.

17 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

18 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 4.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

20 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła.

21 Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

22 4.2 Choć skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., to sformułowane w ich ramach zarzuty nakierowane zostały zasadniczo na podważenie wyrażonej przez sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, statuujących prawo do zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, określone w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku art. 3 ust. 2, ust. 4 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013.

23 Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza zasadności tych zarzutów skargi kasacyjnej.

24 W pierwszej kolejności należy wskazać na ramy materialnoprawne przedmiotowego sporu interpretacyjnego, co pozwoli na rekonstrukcję na gruncie podatkowego prawa krajowego normy odwołującej się do przepisów prawa Unii Europejskiej. Wyznacza je zasadniczo przepis art.9 pkt 2 u.p.c.c., stosownie do którego zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. Tym samym nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis. Pomoc ta, z uwagi na fakt, że ma stanowić niewielką wartość wsparcia finansowego (de minimis non curat lex – prawo nie troszczy się o drobiazgi) ze swej definicji nie niesie ryzyka zakłócenia konkurencji na rynku unijnym i nie podlega procedurze notyfikacji. Jedną z form jej udzielenia jest przyznanie zwolnień podatkowych, a jej ramy prawne (adekwatne dla niniejszej sprawy) prawodawca unijny wyznaczył w przepisach rozporządzenia nr 1408/2013. Należy przy tym odnotować, że niejako cel podstawowy tych przepisów, a zarazem warunek bezwzględny w nich opisany stanowi wyznaczenie dla jednego beneficjenta nieprzekraczalnego w okresie trzech lat kalendarzowych limitu tej pomocy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap ten lub górny limit krajowy zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia nr 1408/2013, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Przy tym, jak stanowi przepis art. 3 ust. 5 tego rozporządzenia, pułap określony w ust. 2 oraz górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana przez państwo członkowskie jest w całości lub częściowo finansowana z zasobów Unii. Okres trzech lat podatkowych ustala się przez odniesienie do lat obrotowych stosowanych przez przedsiębiorstwo w danym państwie członkowskim. Ponadto okres ten, stosownie do pkt 8 preambuły tego rozporządzenia, należy oceniać w sposób ciągły, co znaczy, że dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych.

25 Ważnym też zastrzeżeniem przy dokonywaniu wykładni celowościowej przyjętych przez prawodawcę unijnego mechanizmów limitujących pomoc de minimis jest treść pkt 13 tejże preambuły, w której wyrażono potrzebę maksymalnego ograniczenia ryzyka przyznania pomocy ponad przyjęte limity. Otóż podstawową dyrektywą w jej przyznawaniu ma być przejrzystość, równe traktowanie i możliwość skutecznego monitorowania – "pomoc przejrzysta". Służyć ma też temu domniemanie, "[...] że tak długo, jak dokładna kwota pomocy jest nieznana lub jeszcze nieznana, państwo członkowskie musi przyjąć, że kwota ta jest równa maksymalnemu poziomowi, aby zagwarantować, że połączenie kilku środków pomocy nie przekroczy pułapu ustanowionego w niniejszym rozporządzeniu, oraz zastosować zasady dotyczące kumulacji pomocy".

26 Wynik wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej doprowadza do wniosku, że wielkość przyznanego w warunkach art.9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna i w stanie prawnym do 13 marca 2019 r. nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego 15 000 euro. Tym samym dopuszczalne będzie przyznanie zwolnienia w kwocie, której wielkość będzie mieściła się w tym limicie. Jeżeli będzie to nowa pomoc, to dla ustalenia jej limitu należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych.Uwzględniając powyższe zastrzeżenie należy dodatkowo przywołać też argumentację wykorzystaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2020 r. II FSK 456/18, że w rozporządzeniu nr 1408/2013 w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego rozporządzenia nr 1535/2007, nie zawarto warunku, że "Jeśli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu. W takim przypadku nie można ubiegać się o objęcie zakresem niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do tego rodzaju środka pomocy, ani w chwili przyznania takiej pomocy ani później." (art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1535/2007 z 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej - Dz.U.UE.L.2007.337.35). Ten przejaw ewolucji normatywnej stanowi niejako dodatkowy argument dla uznania dopuszczalności przyznania pomocy de minimis, w formie zwolnienia podatkowego, w części nieprzekraczającej jej całkowitej kwoty (pułapu), określonego w art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013.

27 W konsekwencji zasadniczym warunkiem udzielenia pomocy de minimis, w tym nowej, jest nieprzekroczenie pułapów tej pomocy, górnego limitu krajowego lub górnego limitu sektorowego. W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy nie uwzględnił natomiast możliwości przyznania zwolnienia do wysokości limitu, co prawidłowo uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego jego rozstrzygnięcia. W tym względzie na akceptację zasługuje również stanowisko sądu pierwszej instancji, w którym podważył on słuszność wnioskowania organu podatkowego, że przedmiotowe zwolnienie może zostać dokonane w całości albo nie może być przyznane w ogóle.

28 4.3 Naczelny Sąd Administracyjny po zestawieniu powyższych wniosków interpretacyjnych z tymi wyrażonymi w zaskarżonym wyroku dostrzega ich zbieżność, a po ich skonfrontowaniu z zarzutami skargi kasacyjnej, dotyczącymi błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w żadnej mierze nie potwierdza trafności tych zarzutów. Otóż nie znajduje potwierdzenia zarzut skargi kasacyjnej, odwołujący się do naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 2, ust. 4 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 w wyniku uznania, że przy udzielaniu po raz pierwszy pomocy de minimis przepisy te nie wprowadzają ograniczeń w zakresie wysokości zwolnienia oraz że zastosowanie tego zwolnienia do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013, tj. do kwoty 15.000 Euro jest dopiero możliwe w odniesieniu do udzielania kolejnej pomocy de minimis, którą należy wówczas traktować, jako nową pomoc de minimis. Twierdzenia te w żadnej mierze nie znajdują odzwierciedlenia w treści zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji obok podważenia prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa materialnego wskazał, że z "treści przepisu art. 9 pkt 2 PCC, z uwzględnieniem limitu de minimis, przy podatku, którego wysokość przekracza 15.000 euro, nie wynika, że w ogóle nie ma możliwości zwolnienia z podatku. Limitowanie pomocy oznacza, że może ona być przeznaczona w określonych granicach, czyli do określonej wysokości". Sąd ten, wbrew wnioskom skargi kasacyjnej, nie uznał, że przy udzielaniu po raz pierwszy pomocy de minimis przepisy te nie wprowadzają ograniczeń w zakresie wysokości zwolnienia. Podkreślił natomiast zdecydowanie, że limit należy odnosić do wartości pomocy publicznej, a nie do wartości transakcji (tu: wysokości możliwego zwolnienia), co w realiach niniejszej sprawy doprowadziło go do trafnego wniosku, że odpowiedzialność skarżącego jako płatnika jest uzależniona od ustalenia, czy strona miała obowiązek zapłacić podatek i w jakiej wysokości.

29 4.4 Autor skargi kasacyjnej również w jej uzasadnieniu nie dostarczył argumentów dla przyjęcia, że przekroczenie progu, o którym mowa w art. 3 ust.2 rozporządzenia nr 1408/2013 powoduje, że pomocy nie udziela się, a zakaz pomocy de minimis dotyczy całej kwoty, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w tym rozporządzeniu. Takiego twierdzenia nie uzasadnia wielokrotnie eksponowane przez organ w skardze kasacyjnej zdanie, że zwolnienie z art.9 pkt 2 u.p.c.c. podlega limitom wynikającym z rozporządzenia nr 1408/2013. Nie przekonuje również argument, że jeśli wolą ustawodawcy byłoby naliczanie podatku tylko od nadwyżki limitu pomocy de minimis, to zapis taki musiałby się znaleźć wprost w regulacji art.9 pkt 2 u.p.c.c. Otóż zapis taki jest zbędny jeśli wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. Wbrew również stanowisku skarżącego organu, odwołującego się do treści art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, w realiach niniejszej sprawy, nie ma podstaw dla przyjęcia założenia, że wysokość przyznanego podatnikowi zwolnienia podatkowego przekroczy wskazany w tym przepisie limit. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zatem zostać udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy, na co już wyżej wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości.

30 4.5 Oczekiwanego przez skarżący organ rezultatu, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nie mogły również odnieść zarzuty natury procesowej (pkt 2 lit. a-c skargi kasacyjnej).

31 Po pierwsze, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przez wadliwą kontrolę działalności organu administracji. Przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. mają charakter ustrojowo-kompetencyjny, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość (...) oraz że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 1 p.u.s.a. stanowi, że sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają, w pierwszej instancji, wojewódzkie sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przeprowadził kontrolę działalności organu administracji publicznej, którym jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, posługując się kryterium zgodności z prawem wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia oraz działając jako sąd pierwszej instancji. Powołanych przepisów zatem nie naruszył. To, że wynik rozpoznania sprawy oceniany jest przez wnoszącego skargę kasacyjną krytycznie, nie świadczy o naruszeniu wymienionych przepisów kompetencyjnych, natomiast może być wynikiem naruszenia innych przepisów.

32 Po drugie, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. postawiony w związku z wyżej już rozpoznanym zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 2, ust. 4 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013. Autor skargi kasacyjnej podał na poparcie tego zarzutu te same argumenty, które, jak wyżej wskazano, nie znalazły akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie podważył on zatem prawidłowości przyjętej przez sąd pierwszej instancji podstawy procesowej dla uchylenia zaskarżonej decyzji.

33 Po trzecie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji, przedstawił argumenty potwierdzające konieczność uwzględnienia wątpliwości, o których mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej, co do interpretacji przepisów ustanawiających przedmiotowe zwolnienie podatkowe. To, że organ podatkowy w dacie orzekania je zignorował, nie znaczy że ich nie było. Mało tego, istnienie tych wątpliwości skarżący wyraźnie eksponował w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

34 Po czwarte w końcu, stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny niezasadności zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego doprowadziło też w konsekwencji do nieuznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego skarżący organ odwoławczy upatrywał w zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co dalszego postępowania, jako wyniku naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego.

35 4.6 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

36 Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, zasądzonych od skarżącego organu, oparto na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 oraz ust.1 pkt 1 lit. "f" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687).