Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 922/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 922/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 822/12 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2446 (słownie: dwa tysiące czterysta czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 822/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję; stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów sądowych.

3 I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 7 kwietnia 2010 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2006 r.

4 Organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "M." w zakresie handlu paliwami ciekłymi (olej napędowy, olej opałowy) oraz usług transportowych. Organ zakwestionował po stronie kosztów faktury na zakup oleju napędowego od firmy PHU "O." S. G. w lutym i marcu 2006 r. oraz faktury od firmy PPHU "D." w styczniu i lutym 2006 r. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że firma "O." była podmiotem, który w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności, a jej działanie ograniczało się jedynie do wystawiania faktur. Podobnie firma "D." nie prowadziła działalności w zakresie hurtowej sprzedaży paliw, a wystawiane faktury miały również służyć jedynie legalizacji dostaw paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł.

5 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 grudnia 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że z materiału dowodowego wynika, że przedsiębiorstwo "M." nabywało paliwo. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej możliwe jest więc ustalenie wartości tego towaru i winno zostać uwzględnione przy wymiarze podatku. Możliwe było też ustalenie źródła pochodzenia wprowadzanego do obrotu oleju opałowego ciężkiego (tixotropic). Sprzedaży dokonywała spółka z o.o. E. W ocenie organu odwoławczego możliwe było na podstawie dowodów sprzedaży ustalenie cen, jakie stosowała E. przy sprzedaży towaru rzeczywiście nabywanego przez firmę skarżącej, a w konsekwencji jego wartości, a co za tym idzie kosztów jego nabycia.

6 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z 27 grudnia 2011 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Organ określił w drodze oszacowania koszty związane z nabyciem paliwa, przyjmując za koszt uzyskania przychodu iloczyn ilości faktycznie nabytego towaru oraz cenę sprzedaży tego towaru stosowaną przez E., z której pochodził wprowadzany do obrotu "tixotropic". W decyzji zakwestionowano także błędne ujęcie w kosztach wydatku na opłacenie autostrady w wysokości 920,43 zł, zamiast 92,43 zł, czym zawyżono koszty o kwotę 828 zł.

7 Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. organ ten uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie z uwagi na fakt, że zobowiązanie w części dotyczącej odsetek za zwłokę wygasło wskutek przedawnienia.

8 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że z szeregu dowodów włączonych do akt niniejszego postępowania, w tym materiałów pozyskanych z organów śledczych, a także przesłuchania świadków bezspornie wynika, że ujęte w kosztach uzyskania przychodów faktury wystawione przez PHU "O." oraz przez firmę PPHU "D." nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że D, S. wchodził w skład grupy przestępczej kierowanej przez A. P. oraz R. A. Jego rola sprowadzała się do poświadczania nieprawdy w dokumentach w postaci faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, posługiwania się fałszywymi dokumentami świadectw jakości paliwa, założenia kont bankowych i dokonywaniu transakcji - płatności mających na celu utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych. Nigdy nie widział przy tym paliwa, które jakoby sprzedawał hurtowo i nie wie, czy w rzeczywistości ono było dostarczane do podmiotów, na które wystawiane były faktury. Przesłuchana w charakterze świadka A. K. prowadząca księgowość firmy PPHU "D.", zeznała, że w styczniu i lutym 2006 r. faktury zakupu paliwa pochodziły wyłącznie z firmy "M." M. S. Natomiast M. S., któremu przedstawiono zarzuty wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz D. S., zeznał, że w 2006 r. do firmy tej wystawiał "puste" faktury, nie szedł za tym żaden towar.

9 W odniesieniu do faktur wystawionych przez PHU "O." organ odwoławczy stwierdził, że kierujący zorganizowaną grupą przestępczą M. G. przy pomocy pośrednika namówił do założenia firmy "słup" S. G., którego działania ograniczały się jedynie do rejestracji firmy, założenia kont bankowych i wypłat z tych kont gotówki. Poza tym firma "O." nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała biura, bazy, cystern, środków transportu, nie zamawiała też żadnego towaru ani nie sprzedawała go. Świadkowie zeznali, że w firmie tej prowadzony był proceder wystawiania fikcyjnych faktur.

10 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie tej w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że paliwo dokumentowane fakturami wystawionymi przez PPHU "D." nie było olejem napędowym, lecz olejem opałowym tixotropic o żółtej barwie oraz właściwościach oleju napędowego. W odniesieniu do faktur wystawionych przez PHU "O." mimo że nieznane było źródło pochodzenia, jak i rodzaj paliwa wprowadzanego do obrotu, na podstawie tych faktur, działając na korzyść strony organ kontrolny w toku ponownie prowadzonego postępowania oszacował koszty paliwa, wynikającego z faktur PHU "O.", również na podstawie cen sprzedaży oleju opałowego "tixotropic".

11 Ponadto organ wskazał, że w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym pozostają twierdzenia strony, że wykazała się należytą starannością przy zakupie paliwa, o czym mają świadczyć zeznania świadków, płatności przelewem, posiadanie dokumentów rejestracyjnych, dokumenty WZ, świadectwa jakości, dowody magazynowe, które to dokumenty, zdaniem strony, potwierdzają źródło pochodzenia paliwa.

12 I.3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła naruszenie:

13 - art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek dokonania subsumpcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy;

14 - art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny.

15 I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

16 I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie oceny materiału dowodowego. Zdaniem tego Sądu organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

17 WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że materiał dowodowy wskazuje, że firma PHU "O." S. G. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, w związku z tym faktury wystawione przez PHU "O." są fakturami nierzetelnymi. Sąd ten podzielił również stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez PPHU "D." są nierzetelne, ponieważ firma ta nie dokonywała hurtowej sprzedaży paliw, a jedynie wystawiała faktury, które legalizowały sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia.

18 Organy nie zakwestionowały zużycia i sprzedaży paliwa przez skarżącą, uznały jednak, że paliwo zakupione przez skarżącą w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez te firmy nie było olejem napędowym, lecz olejem opałowym "tixotropic". Co do dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU "O." organ uznał, że nieznane jest źródło pochodzenia, jak i rodzaj paliwa wprowadzonego do obrotu, ale działając na korzyść strony, organ oszacował koszty paliwa na podstawie cen sprzedaży oleju opałowego "tixotropic." Organy powołane wnioski oparły na treści aktu oskarżenia z 28 sierpnia 2009 r. przeciwko m.in. A. P., R. A., D. S., K. M., jednak w ocenie WSA z powołanego dowodu nie wynika, że skarżąca wprowadziła do obrotu dostarczony przez R. A. olej opałowy "tixotropic". Z powołanego dowodu wynika wyłącznie, że za pośrednictwem podmiotu PPHU "D." wprowadzono do obrotu niebarwiony olej opałowy jako pełnowartościowy olej napędowy. Z powołanych dowodów nie wynika, że to skarżąca wprowadziła do obrotu olej opałowy. Z decyzji organów obu instancji nie wynika również, na podstawie jakich konkretnie dowodów stwierdzono, że paliwo zakupione przez skarżącą pochodziło z E.

19 W ocenie Sądu pierwszej instancji organy nie wykazały, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nabywała od E. olej opałowy tixotropic w cenie, w jakiej handlowała tym towarem E. Organy nie wykazały, że wydatki poniesione przez skarżącą na zakup paliwa, wynikające nie tylko z zakwestionowanych faktur, ale z dowodów płatności (przelewów) były w innej wysokości niż wynika to z ich treści. Organy wykazały, że skarżąca nie nabywała paliwa od wystawców faktur, jednak w ocenie WSA w postępowaniu nie ustalono jednoznacznie, skąd pochodziło paliwo dokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Organy nie wykazały też, że skarżąca świadomie nabywała olej opałowy, który wykorzystywała do własnej działalności w zakresie usług transportowych oraz do dalszej sprzedaży jako olej napędowy. Twierdzenia organu, że paliwo nabywane przez skarżącą pochodziło od firmy E. nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, jak również nie znajduje oparcia w dowodach twierdzenie, że olej opałowy o nazwie "tixotropic" był wprowadzony do obrotu przez skarżącą. W aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód, że skarżąca wykorzystywała olej "tixotropic" jako olej napędowy, ani też że sprzedawała olej opałowy jako napędowy. Strona zwróciła się do organu, o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – wymienionych kontrahentów skarżącej na okoliczność dostaw oraz jakości sprzedawanego paliwa. Organ jednak odmówił przeprowadzenia tych dowodów, uznając, że nie są to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. WSA nie podzielił tego stanowiska.

20 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że oszacowanie podstawy opodatkowania winno nastąpić wyłącznie w takiej sytuacji, gdy organ nie dysponuje żadnymi dowodami niezbędnymi do ustalenia przychodów i wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów, czyli wydatków faktycznie poniesionych w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Skoro organy nie kwestionują, że skarżąca nabywała paliwo w ilościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach i stoją na stanowisku, że wydatki poniesione na zakup paliwa w rozliczeniu podatku dochodowego za 2006 r. należy uwzględnić, to zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego musi wiązać się z wykazaniem przez organ podatkowy, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, czyli poniósł wydatki w niższej wysokości niż to wynika z prowadzonych ksiąg. W niniejszej sprawie konieczne byłoby obalenie domniemania prawdziwości przedłożonych przez stronę dowodów zapłaty za towar, jednak organy do tej kwestii się nie odnosiły.

21 WSA zalecił, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ ocenił materiał dowodowy zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę wszystkie dowody zebrane w sprawie i uwzględniając uwagi zawarte w uzasadnieniu wyroku.

22 II. Dyrektor Izby Skarbowej za pośrednictwem swojego pełnomocnika - radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

23 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

24 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania;

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez WSA, że organy podatkowe nie zbadały, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego;

26 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogą dokonać swobodnej oceny dowodów, jeśli zebrany w toku postępowania materiał na to pozwalał - tak jak zachodzi to w niniejszej sprawie - oraz przyjęcie, że organy podatkowe przekroczyły zakres swobodnej oceny dowodów;

27 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogą dokonać swobodnej oceny dowodów, jeśli zebrany w toku postępowania materiał na to pozwalał - tak jak zachodzi to w niniejszej sprawie;

28 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny WSA był on niewystarczający, oraz przyjęcie, że organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzić każdy dowód i nakazanie przez WSA przesłuchania kontrahentów skarżącej, które to dowody pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami;

29 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny WSA był on niewystarczający oraz przyjęcie, że organy podatkowe nie mają możliwości odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, w sytuacji gdy okoliczności te są nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia;

30 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe nie wskazały, na jakich konkretnie dowodach stwierdzono, że paliwo zakupione przez skarżącą pochodziło ze spółki E., w świetle faktów, że to uczyniły i prawidłowo wywiodły wnioski dowodowe;

31 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe nie wskazały, na jakich konkretnie dowodach stwierdzono, że paliwo zakupione przez skarżącą pochodziło ze spółki E. i że błędnie oceniły cały materiał dowodowy nie opierając się na jego całości, tylko na przypuszczeniach i domniemaniach;

32 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe nie wskazały za pomocą środków dowodowych, że skarżąca wykorzystywała olej "tixotropic" jako olej napędowy ani że sprzedawała go jako napędowy, w sytuacji gdy to uczyniły, co wynika bezpośrednio ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

33 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez WSA, że organ podatkowy naruszył powyższe przepisy Ordynacji podatkowej;

34 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez WSA przy rozpatrywaniu sprawy - całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu, w szczególności poprzez wskazanie, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nabywała od spółki E. olej opałowy "tixotropic" w cenie, w jakiej handlowała tym towarem i że w ogóle olej ten był wprowadzony do obrotu przez skarżącą;

35 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak dostatecznego wskazania przyczyn uchylenia decyzji;

36 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na tym, że WSA w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, nie rozpoznał ich i nie ocenił stanowiska stron;

37 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku, który nie opierał się na aktach sprawy i zgromadzonym tam materiale dowodowym;

38 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że organy podatkowe błędnie założyły, że skarżąca wprowadziła do obrotu olej opałowy, handlowała nim jako pełnowartościowym olejem napędowym;

39 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

40 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej wskutek uchylenia decyzji odwoławczej i nakazania organom wykazania, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, czyli poniósł wydatki w niższej wysokości niż wynika to z prowadzonych ksiąg, w sytuacji gdy księgi te zostały uznane za nierzetelne i odrzucone jako dowód;

41 - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera wskazania sprzeczne z normami prawa, a w konsekwencji niewykonalne, oraz zlecenie wykonanie czynności nie mających znaczenia dla sprawy;

42 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu;

43 - art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez WSA przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

44 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), do którego doszło na skutek stwierdzenia, że organy podatkowe obowiązane są udowodnić, że skarżąca poniosła wydatki w niższej wysokości niż wynika to z nierzetelnych ksiąg, poprzez obalenie domniemania prawdziwości dowodów zapłaty za fikcyjne faktury.

45 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

46 III. Podatniczka nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

47 IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

48 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przez co zasługuje na uwzględnienie.

49 Organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków skarżącej na zakup w 2006 r. oleju napędowego, z uwagi na to, że faktury dokumentujące ten zakup nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmioty je wystawiające w istocie nie dysponowały towarem handlowym (paliwem), którego sprzedaż udokumentowana została spornymi fakturami.

50 W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały faktycznie poniesione a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyrokach NSA z 27 czerwca 2013 r., II FSK 2156/11 i z 22 stycznia 2014 r., II FSK 2952/11, że przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 powołanej wyżej ustawy) i jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 ustawy i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu . Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W rozpoznawanej sprawie dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi fakturami, a tymczasem za podstawę wpisów skarżąca przyjęła faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uniemożliwiając tym samym określenie dochodu w oparciu o dowód jaki, na podstawie art. 193 § 1 O.p., stanowiły te księgi. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

51 W ocenie NSA, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego zakwestionowane faktury były elementami nielegalnego obrotu paliwem, a zatem były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, co do wszystkich zawartych w nich elementów.

52 Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia wydatków na paliwo należy uznać inne wnioskowane przez skarżącą dowody wskazujące na zakup paliwa od innych dostawców. W tej sytuacji nie do zaakceptowania jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotycząca konieczności obalenia przez organy podatkowe domniemania prawdziwości dowodów zapłaty za fikcyjne faktury w przypadku gdy Sąd I instancji podzielił ustalenia organów podatkowych , że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, albowiem skarżąca nie kupowała paliwa od wystawców faktur i że dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, " że organy podatkowe wykazały, że skarżąca nie nabywała paliwa od wystawców faktur ( tj.PHU "O." S. G. i PPHU "D.") jednak w ocenie Sądu w postępowaniu nie ustalono jednoznacznie skąd pochodziło paliwo dokumentowane zakwestionowanymi fakturami " ( str.13 ).

53 Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że to na skarżącej - w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej - ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków na zakup oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów , a organy podatkowe nie mają obowiązku wykazania źródła ,z którego pochodziło paliwo wprowadzane do obrotu przez firmę skarżącej. Skoro dowodem poniesienia wydatku były nierzetelne faktury, to zaliczenie każdego poszczególnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą ze skutecznie zakwestionowanych faktur. W takiej sytuacji to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia konkretnego wydatku ( por. wyrok z dnia 21.03. 2012 r. II FSK 1872/10 )

54 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy M. fikcyjnych faktur wystawionych przez PPHU "O." i PPHU "D.", co skutkowało jednocześnie nieuznaniem zapłaty za nie. Skarżąca nie zastosowała się bowiem do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych i tym samym uniemożliwiła określenie dochodu na podstawie prowadzonej księgi. Jak trafnie wskazał w skardze kasacyjnej organ podatkowy ujęcie w dokumentacji podatkowej faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, powoduje brak podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodu z uwagi na brak związku z przychodem. W konsekwencji dokumenty zapłaty za nierzetelne faktury już ze swej istoty nie stanowią dowodu poniesienia wydatków, które możnaby uznać za koszt uzyskania przychodu, ponieważ nie wykazują one z nim związku. Zatem w sprzeczności z orzeczeniami organów pozostają twierdzenia Sądu I instancji, że organy podatkowe nie odniosły się do kwestii rzetelności zapłaty za paliwo. Ponadto z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało, że podatniczka zdając sobie sprawę z obrotu nielegalnym paliwem podjęła decyzję o wprowadzeniu do obrotu towaru, który nie był olejem napędowym ( por. Decyzje Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 27.12.2011 r. i Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27.07.2012 r.).

55 W świetle powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu I instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 187 § 1 O.p. uznając tym samym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.106 § 3, art 122, art.141§ 4, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. za uzasadniony.

56 Wbrew także wywodom zawartym u uzasadnieniu zaskarżonego wyroku fakt oszacowania w toku postępowania kosztów związanych z fikcyjnymi fakturami nie powoduje, że na organy podatkowe spada ciężar udowodnienia, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu, czyli poniosła wydatki w niższej wysokości niż to wynika z prowadzonych ksiąg. Uregulowana w art. 23 i nast. Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania ściśle wiąże się z omówioną wyżej kwestią warunków jakie muszą być spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oszacowanie podstawy opodatkowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie skarżąca zaewidencjonowała faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że skarżąca prowadziła księgi podatkowe nierzetelnie, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w zakresie ujętych faktur PPHU "O." i PPHU "D.". Ani z przepisów Ordynacji podatkowej ani z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy w okolicznościach jakie wskazuje Sąd I instancji byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika.

57 Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając przy tym stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu.

58 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).