Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2020 r., II FSK 918/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2020 r., II FSK 918/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 435/19 w sprawie ze skargi L.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem byłego członka zarządu w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.M. rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2019 r., I SA/Bd 435/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L.M. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2019 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem byłego członka zarządu spółki w podatku od towarów i usług.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją

4 z dnia 22 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień

5 2014 r.

6 3. Decyzją z dnia 27 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

7 w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że:

8 - skarżący został powołany w skład pierwszego zarządu spółki i objął funkcję prezesa zarządu,

9 - w dniu 6 listopada 2014 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę w przedmiocie rozwiązania spółki i postawienia jej w stan likwidacji. Skarżący został likwidatorem spółki. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2016 r. Sąd Rejonowy wykreślił spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie uprawomocniło się dnia 1 lipca 2016 r.,

10 - egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna,

11 - spółka stała się niewypłacalna z dniem nieuregulowania pierwszej wymagalnej płatności, tj. za lipiec 2014 r., a zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc 14 dni od dnia 26 sierpnia 2014 r., minął z dniem 9 września

12 2014 r.,

13 - skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

14 4. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

15 - art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 - zwanej dalej: ord. pod.) poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, co skutkowało błędami w trakcie ustalania stanu faktycznego w sprawie,

16 w tym błędnym ustaleniu przez organ, że przed wykreśleniem spółki w likwidacji

17 z rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy, prawomocnie zostały zakończone postępowania skarbowe prowadzone wobec spółki, podczas gdy nastąpiło zaskarżenie przedmiotowych decyzji do sądu administracyjnego i w czasie tejże procedury nastąpiło faktyczne usunięcie spółki

18 z obrotu prawnego, a więc jako nieistniejący podmiot spółka ta nie mogła być podmiotem decyzji administracyjnej, a także brak jest możliwości stwierdzenia, iż spółka ta była niewypłacalna, a egzekucja wobec niej prowadzona była bezskuteczna.

19 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

20 5. Wojewódzki Sad Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że skarżący jako prezes zarządu spółki ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową tej spółki

21 w podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r.

22 Po drugie - jeszcze przed likwidacją spółka nie posiadała majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Zawiadomienia organ skierował do ośmiu banków i poza jednym przypadkiem (brak odpowiedzi) z nadesłanym informacji wynikało, że żaden

23 z banków nie prowadzi rachunku bankowego dla spółki. Z kolei z raportu poborcy skarbowego sporządzonego w dniu 14 września 2015 r. wynikało, że spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, w związku z czym niemożliwe było dokonanie czynności zajęcia majątku spółki. Wobec utraty bytu prawnego przez spółkę wystawienie tytułów wykonawczych i prowadzenie egzekucji nie było w ogóle możliwe.

24 Sąd zaznaczył, że skarżący kwestionuje stanowisko organu, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. Twierdzi bowiem, że bezskuteczność egzekucji wymaga przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, natomiast wobec spółki żaden organ egzekucyjny nie prowadził takiego postępowania. Zdaniem skarżącego sam fakt likwidacji spółki nie świadczy jeszcze o jej niewypłacalności. Sąd tych poglądów podatnika nie podzielił.

25 Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że skoro decyzje określające wymiar podatku nie były prawomocne, gdyż skargi od tychże decyzji znajdowały się jeszcze w sądzie i nie zostały rozpatrzone do dnia wykreślenia spółki, to nie istniał obowiązek zapłaty podatku. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgromadzony

26 w sprawie materiał dowodowy organ poddał wyczerpującej ocenie.

27 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

28 1) art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 ord. pod. - poprzez ich niezastosowanie

29 i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, co skutkowało błędami w trakcie ustalania stanu faktycznego w sprawie- w tym błędnym ustaleniem przez organ, że przed wykreśleniem sp. z o.o. w likwidacji z rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy prawomocnie zostały zakończone postępowania skarbowe prowadzone wobec spółki, podczas gdy nastąpiło zaskarżenie przedmiotowych decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

30 w Bydgoszczy i w czasie tejże procedury nastąpiło faktyczne usunięcie spółki

31 z obrotu prawnego - a więc jako nieistniejący podmiot spółka ta nie mogła być

32 podmiotem decyzji administracyjnej (postępowania zostały umorzone), a także brak

33 jest możliwości stwierdzenia, iż spółka ta była niewypłacalna (sam fakt jej likwidacji

34 nie przesądza o niewypłacalności spółki, gdyż jej majątek może zostać podzielony

35 między wspólników w wyniku przeprowadzonej likwidacji), a także, że egzekucja

36 byłaby bezskuteczna;

37 2) art. 107, art. 108, art. 116 § 1 ord. pod. - poprzez ich błędne zastosowanie,

38 gdy nie można w niniejszym postępowaniu mówić o tym, że organ wydając skarżoną decyzję ustalił, iż spółka jest niewypłacalna skoro spółka ta w dniu wydania tej decyzji nie istniała, a w dniu jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego decyzje ustalające wymiar podatku nie były prawomocne.

39 Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o:

40 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji z dnia 27 maja 2019 r.

41 i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lutego 2019 r.

42 i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego,

43 - wstrzymanie wykonania zaskarżonego wyroku oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lutego 2019 r. do czasu zakończenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - zainicjowanego złożeniem niniejszej skargi, gdyż wykonanie decyzji może doprowadzić do powstania skutków, których nie będzie można w przyszłości naprawić, a w szczególności poprzez zajęcie majątku skarżącego, zablokowanie należącego do niego konta bankowego i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, które doprowadzi (z uwagi na wysokość kwoty roszczenia urzędu) do utraty przez skarżącego płynności finansowej.

44 - zwolnienie skarżącego w całości albo w części od konieczności ponoszenia kosztów niniejszego postępowania, w tym opłaty od skargi.

45 W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

46 - oddalenie skargi kasacyjnej,

47 - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

48 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

49 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

50 7. Podstawową kwestią poruszaną w skardze kasacyjnej jest możliwość określenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania spółki, gdy ustał byt prawny tej spółki. W okolicznościach niniejszej sprawy określenie tej odpowiedzialności było możliwe i nastąpiło zgodnie

51 z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

52 W ocenie skarżącego natomiast doszło do naruszenia art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 190 ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie. Skarżący podnosi, że organy oraz sąd pierwszej instancji nie wzięły pod uwagę, iż po wykreśleniu spółki z o.o. z rejestru przedsiębiorstw nie zostały prawomocnie zakończone postępowania skarbowe prowadzone wobec spółki. Według skarżącego brak jest możliwości stwierdzenia, że spółka była niewypłacalna a także, że egzekucja była bezskuteczna. Ponadto jako drugi zarzut podnosi naruszenie art. 107, art. 108 i art. 116 § 1 ord. pod., powtarzając argument, że nie można mówić o niewypłacalności spółki skoro ta w dniu wydania decyzji nie istniała. Twierdzenia skarżącego o nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w pełnym zakresie są bezpodstawne. Kierując się treścią art. 116 § 1,§ 2 i § 4 ord. pod. Dyrektor Izby Administracji Skarbowe w Bydgoszczy w zaskarżonej decyzji rozważył pozytywne i negatywne przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że istnieją należne do zapłaty zobowiązania, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Stwierdzono bezskuteczność egzekucji w stosunku do zobowiązanej spółki. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz że nie wskazał żadnego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości. Akta sprawy zawierają informację, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. w dniu 6 listopada 2014 r. podjęło uchwałę w przedmiocie rozwiązania spółki i postawienia jej w stan likwidacji. Skarżący został likwidatorem spółki. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2016 r. Sąd Rejonowy wykreślił spółkę z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 1 lipca 2016 r. Oceniając kwestię bezskuteczności egzekucji zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organy wzięły pod

53 uwagę ustanie bytu prawnego spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

54 w Bydgoszczy trafnie wskazał – co sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował- że

55 prowadzenie postępowania egzekucyjnego z powodu utraty bytu prawnego przez spółkę było niemożliwe. Wobec czego egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona (patrz wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., I FSK 872/09, Lex nr 745918). Jeżeli w ogóle nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego, to sama ta okoliczność jest równoznaczna z tym, że nie jest również możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec spółki. W takim stanie rzeczy egzekucja okazuje się w całości bezskuteczna

56 w ujęciu art. 116 § 1 ord. pod., bowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych

57 z majątku spółki (patrz: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., II FSK 229/10, Lex nr 1083050).

58 Zarzut skarżącego, że bezskuteczność egzekucji można stwierdzić wyłącznie po

59 przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego należy uznać za bezzasadny.

60 W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, ONSAiWSA, nr 2, poz. 19, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził bowiem pogląd, że: "Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Tak stało się w tej sprawie. Uznanie, że postanowienia art. 116 § 1 ord. pod. dotyczące bezskuteczności egzekucji nie znajdują zastosowania w przypadku likwidacji podmiotu i wykreślenia go z Krajowego Rejestru Sądowego, ponieważ nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego, prowadzić może do nadużyć, czy też prób obchodzenia regulacji podatkowych (uchylenia się od opodatkowania). Instytucja likwidacji spółki nie może prowadzić do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Członkowie zarządu spółki powinni zatem mieć na uwadze, że wykreślenie spółki z rejestru nie zwalnia ich z odpowiedzialności spółki za powstałe w okresie pełnienia przez nich funkcji, tj. przed otwarciem likwidacji. Sąd I instancji zasadnie poparł to stanowisko, uznając, że dopuszczalne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji także bez wszczynania postępowania egzekucyjnego, gdy jego wszczęcie okaże się niemożliwe z powodu utraty przez spółkę bytu prawnego. Jeśli bowiem w ogóle nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego, to sama ta okoliczność jest równoznaczna z tym, że nie jest również możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec spółki. Dodatkowo tylko można wskazać, że z raportu poborcy skarbowego wynika, iż spółka nie figurowała w centralnej ewidencji pojazdów. Nie figurowała

61 również w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych. Powyższe dowodzi, że jeszcze przed likwidacją spółki, egzekucja z jej majątku byłaby bezskuteczna.

62 8. Nieuzasadnione są również twierdzenia skarżącego, że spółka nie mogła być podmiotem decyzji administracyjnych, ponieważ postępowania na skutek ustania jej bytu prawnego zostały umorzone. Należy ponownie zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy umorzył postępowanie odwoławcze. Umorzenie postępowania odwoławczego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej

63 w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2016 r. nie skutkuje utratą mocy prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2016 r. W dacie wydania

64 i doręczenia decyzji organu pierwszej instancji spółka z o.o. funkcjonowała w obrocie prawnym. Przyczyną umorzenia postępowania odwoławczego była utrata bytu prawnego przez spółkę. W takim przypadku wykreślenie spółki z rejestru oznacza, że niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy, który musi umorzyć prowadzone postępowanie. W praktyce oznacza to, że decyzja organu pierwszej instancji pozostaje w mocy i nie może być skutecznie podważona.

65 Tym samym argument skarżącego, że decyzje ustalające wymiar podatku spółki były

66 nieprawomocne nie znajduje uzasadnienia.

67 Nie bez znaczenia dla oceny działalności skarżącego jako Prezesa Zarządu spółki oraz samej spółki jest fakt, że spółka z o.o. uczestniczyła w procederze,

68 w którym występowała w charakterze tzw. znikającego podatnika w łańcuszku rzekomych dostaw oleju rzepakowego i węgla, prowadzącego do nieprawidłowości

69 w rozliczaniu podatku od towarów i usług poprzez fikcyjność obrotu i fałszowanie rzeczywistych stron transakcji. Spółka pozorowała uczestnictwo w transakcjach zakupu, jak i sprzedaży towarów, w których nie występowały typowe dla

70 kontrahentów handlowych cechy, takie jak konieczność poszukiwania towarów, poszukiwania klienta, dopasowanie cen do potrzeb rynku. Działalność ta pozbawiona była sensu i uzasadnienia gospodarczego, a motywy działania wskazują na udział spółki w oszustwie podatkowym i generowanie kwot podatku naliczonego umożliwiającego jego odliczenie na kolejnych etapach obrotu.

71 9. Podsumowując należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przesłanki zawarte w art. 116 § 1, § 2 i § 4 ord. pod. Wskazał, że:

72 - spółka z o.o. nie uiściła należności, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy

73 o podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień wrzesień 2014 r.,

74 - upływ terminów płatności zobowiązań nastąpił w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu spółki, co było kwestią niebudzącą żadnych wątpliwości,

75 - zobowiązania podatkowe spółki powstały z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod..), również odnośnie kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1

76 ustawy o VAT. Późniejsze wydanie decyzji deklaratoryjnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zmienia oceny, że zobowiązanie powstało już wcześniej

77 i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa,

78 - nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z o.o.

79 - wniosek ten powinien zostać zgłoszony do dnia 9 września 2014 r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spółka stała się niewypłacalna z dniem nieuregulowania pierwszej wymagalnej płatności za lipiec 2014 r., a zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc 14 dni od dnia 26 sierpnia 2014 r. minął w dniu 9 września 2014 r.,

80 - skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

81 - skarżący nic wykazał również mienia spółki, z którego mogłyby być dochodzone zalegle należności podatkowe spółki w znacznej części.

82 W tej sytuacji - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna nie wykazała żadnych uchybień procesowych sądu pierwszej instancji, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonał właściwej analizy akt sprawy

83 i prawidłowo ocenił, że w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki.

84 10. W związku z powyższym zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne i dlatego skarga kasacyjna na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku

85 z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

86 z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 poz. 265).