Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 91/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 91/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 192/06 w sprawie ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 192/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 stycznia 2006 r. o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 października 2005 r. o nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj i czerwiec 2000 r.

3 W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2005 r. S. H. (dalej: skarżący) wystąpił o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, która powstała na skutek przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe H. Spółka z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT - 4) w łącznej kwocie 980,00 zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie 1.189,20 zł.

5 Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku.

6 Organ odwoławczy, podzielając pogląd, co do braku istnienia ważnego interesu skarżącego w umorzeniu zaległości, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 W uzasadnieniu organ wskazał, iż źródłem dochodów skarżącego jest renta inwalidzka w kwocie 686,00 zł (po potrąceniu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych egzekwowanej kwoty w wysokości 290,73 zł). Żona skarżącego otrzymuje emeryturę w kwocie 701,80 zł. Zatem łączny dochód rodziny wynosi 1.387,80 zł. We wspólnym gospodarstwie domowym ze skarżącym i jego żoną pozostaje pełnoletni, bezrobotny syn. Wydatki miesięczne na utrzymanie domu kształtują się w wysokości około 700,00 zł. Organ stwierdził więc, że sytuacja skarżącego nie należy do nadzwyczajnych, a kwota zaległości wraz z odsetkami nie jest na tyle wysoka, by ich zapłata mogła zagrozić jego egzystencji. Umorzenie zaległości pozostawałoby więc w sprzeczności z interesem publicznym. Ponadto organ zauważył, że zaległość ta nie powstała z przyczyn niezależnych od skarżącego. Okoliczność kradzieży samochodów jest wprawdzie sytuacją rzutującą na sytuację finansową skarżącego i jego rodziny, lecz przed skutkami kradzieży, zdaniem organu, należy się ubezpieczyć.

8 Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podniósł, iż organ odwoławczy poprzestał na ustaleniach organu pierwszej instancji, nie starając się samodzielnie przeanalizować zebranego materiału dowodowego. Podniósł również, iż organ podatkowy pominął okoliczności, które wiązały się z powstaniem zaległości podatkowych i miały wpływ na odpowiedzialność skarżącego, co jego zdaniem, stanowi naruszenie art. art. 122, 123 § 1 i § 2, 187 § 1 oraz 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa). Ponadto skarżący podniósł, że jego sytuacja jest ciężka, lecz organ nie podziela jego argumentacji.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podzielił pogląd organów podatkowych.

11 W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Ponadto stwierdził, iż ewentualne umorzenie zaległości podatkowej jest uzależnione od zaistnienia prawnych przesłanek umorzenia, to jest ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego.

12 Sąd stwierdził także, iż dokonana przez organ ocena stanu majątkowego, finansowego i rodzinnego nie jest przez skarżącego kwestionowana, a jedynie ich ocena z punktu widzenia przesłanki ważnego interesu skarżącego, która w ocenie Sądu nie wystąpiła - skarżący i jego żona uzyskują dochód netto w łącznej kwocie 1.387,80 zł, a także korzystają z prawa dożywotniego bezpłatnego zamieszkiwania.

13 W ocenie Sądu, organ nie naruszył również powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom skarżącego, został on także powiadomiony przez organy obu instancji o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału w sprawie. Natomiast podnoszona przez skarżącego argumentacja, odwołująca się do kwestii związanych z określeniem odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nie może stanowić przedmiotu ustaleń i rozważań tego postępowania.

14 W skardze kasacyjnej z dnia 17 listopada 2006 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie:

15 - prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem stwierdzenia ważnego interesu skarżącego w świetle wszystkich okoliczności sprawy;

16 - prawa procesowego, a w szczególności art. art. 180, 191, 122 i 121 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie wszystkich dowodów i pominięcie okoliczności istotnych dla właściwego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, co miało wpływ na treść orzeczenia albowiem skutkowało przyjęciem wniosku, iż umorzenie zaległości podatkowej nie może być zastosowane wobec skarżącego.

17 W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o:

18 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spawy do rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;

19 - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz

20 - zwolnienie skarżącego od ponoszenia kosztów sądowych w niniejszej sprawie.

21 W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego, w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzucił wadliwe ustalenie stanu faktycznego, bez dokonania obiektywnej oceny stanu majątkowego skarżącego oraz możliwości zapłaty powstałej zaległości podatkowej. Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż zawężenie ustawowych wymogów umorzenia zaległości podatkowych do przypadków, w których podatnik wskutek uiszczenia podatku miałby pozostać bez środków do życia, jest niedopuszczalną interpretacją prawa na niekorzyść skarżącego.

22 W zakresie zarzutu naruszenia prawa procesowego, pełnomocnik skarżącego podniósł, że sposób, w jaki ograny podatkowe przeprowadziły postępowanie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i wskazuje na arbitralny sposób jego prowadzenia, uwzględniający tylko i wyłącznie interes Skarbu Państwa. Pełnomocnik skarżącego podniósł również, iż ograny nie zebrały prawidłowo materiału dowodowego w sprawie, a dokonana ocena materiału dowodowego nastąpiła z naruszeniem swobodnej oceny dowodów. Brak jest bowiem oceny sytuacji zdrowotnej skarżącego oraz możliwości podjęcia dodatkowej pracy co z kolei wiąże się z brakiem możliwości zdobycia dodatkowych środków na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

25 Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

26 Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżącego w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności powinien zostać rozpoznany zarzut wskazujący na naruszenie prawa procesowego. Dopiero ewentualny brak uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego pozwala na merytoryczne rozpatrzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

27 W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie prawa procesowego może polegać na błędnej jego wykładni (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) lub na naruszeniu prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W doktrynie, mimo braku wyraźnego wskazania w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przyjmuje się bowiem, iż naruszenie prawa procesowego może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego (Jan Paweł Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, s.368; Bogusław Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, s. 357). Ponadto stawiając zarzut naruszenia prawa procesowego, skarżący musi wykazać, iż stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

28 Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt sprawy, należy stwierdzić, iż tak sformułowany przez pełnomocnika skarżącego zarzut naruszenia prawa procesowego nie znajduje uzasadnienia w podstawie kasacji, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

29 Zarzuty skargi kasacyjnej kierowane są pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone, co z kolei wymaga zawsze przytoczenia przepisów postępowania, poprzez ich oznaczenie numerem artykułu, paragrafu, ustępu oraz powinny zawierać uzasadnienie.

30 Innymi słowy pełnomocnik skarżącego powinien był wskazać przepisy sądowoadministracyjne oraz wykazać, na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów, a więc czy doszło do naruszenia prawa przez błędną ich wykładnię lub też niewłaściwe zastosowanie a ponadto wykazać stopień wpływu tego naruszenia na treść kwestionowanego wyroku. Powyższe oznacza więc, że postawiony przez pełnomocnika skarżącego zarzut naruszenia art. art. 180, 191, 122 i 121 Ordynacji podatkowej, może odnosić się jedynie do działań organu administracji publicznej, a nie Sądu i bez powiązania go z konkretnymi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego jest bezskuteczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonuje bowiem jedynie kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem zgodności z prawem, badając kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

31 Reasumując, postawiony przez pełnomocnika skarżącego zarzut naruszenia prawa procesowego, należy uznać za nieskuteczny.

32 Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest naruszenia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na błędnej jego wykładni, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w istocie zarzut ten zmierzał do zakwestionowania stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę rozstrzygnięcia. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

33 Wobec braku uznania zarzutu naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany przyjąć, za podstawę dalszych rozważań, stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.

34 W myśl art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego, na mocy art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199 ze zm.), zastosowanie w sprawie, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

35 Rozstrzygnięcie w powyższym zakresie należy do tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, iż sam fakt stwierdzenia istnienia przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie nie przesądza automatycznie o udzieleniu ulgi. Organ podatkowy "może" jak wskazuje przepis zastosować ulgę, lecz nie musi. Zatem o tym czy wniosek został prawidłowo rozpatrzony decyduje sposób, w jakim zostało przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe, a więc czy nie zostały naruszone reguły prawne nim rządzące. W rozstrzyganym przypadku, organ uznał, że nie zachodzą nadzwyczajne względy do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Organ, nie kwestionując trudnej sytuacji finansowej całej rodziny skarżącego, uznał jednak, iż ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowej jest zbyt daleko idąca. Stanowisko to następnie zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

36 Ustawodawca, wprowadzając ulgę w postaci możliwości umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odstąpił od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Możliwość skorzystania z tej ulgi uzależnił jednak od spełnienia przesłanki zaistnienia "ważnego interesu podatnika" lub "ważnego interesu publicznego" uznając je jednocześnie za równorzędne. Z uwagi jednak na brak definicji ustawowej tych przesłanek a także na "nieostrość" pojęć, na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącego, mają one przez to szeroki zakres.

37 W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra.. Natomiast "interes publiczny" stanowi pewnego rodzaju dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp.

38 Na sprecyzowanie omawianych pojęć w sposób istotny wpływa również orzecznictwo sądowe. W szeregu orzeczeń sąd administracyjny wskazywał na okoliczności, potwierdzające istnienie "ważnego interesu podatnika lub "ważnego interesu publicznego". Z jednej strony, sąd za "ważny interes podatnika" uznawał sytuacje, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków (utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku) podatnik nie był w stanie uregulować zaległości podatkowych, a z drugiej strony, nakazywał organom oceniać przesłanki umorzenia nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty.

39 Wskazywał także, że w sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy. Stąd też prawidłowa ocena zaistnienia przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny.

40 Nadto organ rozpatrując wniosek podatnika musi wziąć pod uwadze i to, że względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z niego zwolniony.

41 Podsumowując organ podatkowy obowiązany jest więc nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP, w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego.

42 Przenosząc powyższe na stan sprawy, należy więc uznać, iż dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrola zaskarżonej decyzji, nie narusza art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

43 Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego, należy uznać za bezzasadny.

44 Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.