Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 91/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 91/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Stefan Babiarz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Oliwii i Andrzeja M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 833/01 w sprawie ze skargi Oliwii i Andrzeja M. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2001 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Oliwii i Andrzeja M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 13 października 2004 r. I SA/Gd 833/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Oliwii i Andrzeja M. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2001 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od osób fizycznych za 1997 r.

3 W uzasadnieniu orzeczenia podano, że skarżący zawarli dwie umowy renty, którymi zobowiązali się do wypłaty świadczenia w łącznej kwocie 17.500 zł w pięciu ratach na rzecz Marka R. Celem umów było pokrycie kosztów studiów rentobiorcy w Wyższej Szkole Biznesu w N. Cała kwota została wypłacona jednorazowo z góry w dniu 15 grudnia 1997 r. (...) Urząd Skarbowy w B. w decyzji z dnia 20 listopada 2000 r., określającej skarżącym zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., podkreślił, że skarżący nie znali kosztów studiów, umówioną więc kwotę wypłacili w podanym wyżej dniu. Marek R. musiał zatem za wcześniejsze miesiące studiów ponosić koszty we własnym zakresie. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że fakty te podważają cel zawartych umów. Ich rzeczywistym celem było bowiem ominięcie przepisów podatkowych i obniżenie stawki podatkowej od osiągniętych przez skarżących dochodów. Wskazano, że rodzice Marka R. mogli zapewnić synowi możliwość dalszego kształcenia.

4 Skarżący w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podnieśli, że sporne renty odpowiadały prawu. Ich zdaniem bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że na rodzicach rentobiorcy ciążył obowiązek alimentacyjny, a także, iż skarżący nie znali kosztów studiów oraz że rentobiorca musiał wcześniej pokryć koszty nauki.

5 Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 30 marca 2001 r. utrzymała w mocy przedstawione wyżej rozstrzygnięcie (...) Urzędu Skarbowego w B. Stwierdzono, że renta przewidująca wypłatę wszystkich pięciu rat jednorazowo jest sprzeczna z istotą renty wynikającą z art. 903 Kodeksu cywilnego. W takich warunkach wypłata miała charakter darowizny i w 1997 r. nie mogła być odliczona od dochodu.

6 Oliwia i Andrzej M. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzili, że umowy renty z dnia 10 grudnia 1997 r. zostały zawarte w wykonaniu warunkowej umowy z dnia 3 kwietnia 1997 r. Przewidywała ona, że kwoty i terminy wypłaty pieniędzy będą określane w kolejnych umowach. Z uwagi na szczególne okoliczności wykonanie umowy nastąpiło jednorazowo. Jednak, zdaniem skarżących, wykonanie umowy nie ma wpływu na treść umowy. Istotny jest natomiast zamiar stron w dacie składania oświadczeń. Nadto trwające przez półtora roku postępowanie podatkowe naraziło skarżących na konieczność zapłaty wysokich odsetek.

7 Na rozprawie skarżący podnieśli dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

8 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że przy ocenie czy określone świadczenie podlega odliczeniu od dochodu decydująca jest nie nazwa umowy lecz rzeczywista treść obowiązków wynikających z takiej umowy. Skoro renta jest trwałym ciężarem, a w myśl art. 903 Kodeksu cywilnego jej istotą jest dokonywanie okresowych świadczeń w pieniądzu lub rzeczach określonych tylko co do gatunku, to oczywistym jest, że o umowie renty może być mowa tylko wówczas, gdy zobowiązuje ona do świadczeń o charakterze stałym i powtarzających się okresowo.

9 Obok trwałości i stałości podstawową cechą umowy renty jest jej kauzalność i element przyczynowości wywierający decydujący wpływ na ważność umowy. Cel umowy odgrywa także istotną rolę w kontekście terminów płatności. Sąd podkreślił, że wszystkie wymienione elementy podlegają ocenie organów podatkowych.

10 Sąd wskazał, że wywody skargi, w których powołano się na możliwość kapitalizacji renty odszkodowawczej, po pierwsze - nie dotyczą przedmiotu sprawy, to jest renty umownej, po drugie - powołując się na nadzwyczajne okoliczności uzasadniające tę kapitalizację nie wskazują, że w sprawie niniejszej zachodziły takie okoliczności i nie wynika to z okoliczności sprawy.

11 W ocenie Sądu taka sytuacja wystąpiła w sprawie niniejszej, kiedy to strony umowy nazwanej rentą ustaliły, że nastąpi jednorazowa wypłata całej kwoty objętej umową w dniu 15 grudnia 1997 r., a więc z góry. Dlatego też organy podatkowe trafnie wywiodły, że strony zawarły umowę darowizny, którą jedynie dla uzyskania korzyści podatkowej nazwały umową renty.

12 Skoro w 1997 r. kwoty wypłacone tytułem darowizny nie korzystały z odliczenia od dochodu, to nie miały w sprawie znaczenia inne okoliczności podnoszone w toku postępowania podatkowego, takie jak obowiązek alimentacyjny czy też przyczyna i cel realizacji umów.

13 Zdaniem Sądu nie zmienia się sytuacja, jeżeli chodzi o relację umowy z dnia 3 kwietnia 1997 r. do umowy szczególnej, będącej realizacją umowy bazowej. Gdyby bowiem przyjąć, że istotną dla sprawy była umowa z dnia 3 kwietnia 1997 r., to skarżący nie mogliby odliczyć kwoty wypłaconej w 1997 r.

14 Sąd podniósł, że samoobliczenie i wymiar podatku obejmuje rok podatkowy; uwzględnia się i ocenia rzeczywiste przychody, koszty, dochody i odliczenia danego, konkretnego roku podatkowego. Sąd powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 17 grudnia 2001 r. FSA 4/01 /ONSA 2002 nr 3 poz. 96/, w której Sąd ten stwierdził, że umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego nie może być uznana za rentę w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie niniejszej umowa z dnia 3 kwietnia 1997 r. nie została zawarta w formie aktu notarialnego, ani też nie została w 1997 r. w całości wykonana /kontynuacja wypłat nastąpiła w 1998 r./.

15 Sąd uznał za całkowicie bezzasadny zarzut przedawnienia. Sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., a ostateczna decyzja została wydana w 2001 r. Tymczasem zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem organ odwoławczy mógł wydać decyzję do końca 2003 r.

16 W skardze kasacyjnej Oliwia i Andrzej M., działając przez ustanowionego pełnomocnika, zarzucili omówionemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku:

17 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i nie zastosowanie w sprawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w związku z art. 903 Kodeksu cywilnego,

18 2/ naruszenie prawa materialnego, to jest art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

19 Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2001 r. w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i umorzenia postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. W każdym wypadku o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

20 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzono, że analiza stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie pozwala, zdaniem autorki skargi, w sposób nie budzący wątpliwości na stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w B. uległo przedawnieniu z końcem 2003 r. Dopiero bowiem od dnia 1 stycznia 2003 r. wprowadzony został do Ordynacji podatkowej nowy zapis w art. 70 par. 6 pkt 2, zgodnie z którym bieg przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

21 Skarżący nie zgadzają się też z ustaleniami Sądu pierwszej instancji, że nie wykazali istnienia nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających kapitalizację renty umownej. Zostały one podane do protokołu przesłuchania strony sporządzonym w dniu 8 grudnia 2001 r. w (...) Urzędzie Skarbowym w B.

22 Konkludując skarżący uważają, że zawarta przez nich umowa renty w pełni spełnia kryteria warunkujące uznanie jej jako umowy, na podstawie której wypłacone świadczenia, podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że z powodu nadzwyczajnych okoliczności jej wykonanie nastąpiło w sposób jednorazowy nie zmienia tej oceny prawnej.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej zawiera jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych w petitum skargi przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przewiduje, że podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

26 Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, to w skardze kasacyjnej nie podano w jakiej formie naruszenie to miało nastąpić. Ta oczywista wadliwość skargi kasacyjnej w świetle art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uniemożliwia jednoznaczne odniesienie do wymienionego wyżej zarzutu. Nie sprzyja temu także treść uzasadnienia skargi w tym zakresie. Nie daje ono podstawy do stwierdzenia, jakiego etapu postępowania w sprawie zarzut przedawnienia dotyczy; czy odnosi się on do postępowania przed organami podatkowymi czy też przed Sądem. Zarzut ten jest też i z tego powodu niezrozumiały, że w zaskarżonym wyroku Sąd odniósł się do niego w sposób oczywisty, oceniając go jako bezzasadny z przyczyn w wyroku tym podanych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to ustalenie Sądu pierwszej instancji. Stan sprawy i jej przebieg nie pozwala bowiem na inną ocenę wskazanego wyżej zarzutu kasacyjnego.

27 Kolejny zarzut skargi kasacyjnej to naruszenie przez zaskarżony wyrok prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i nie zastosowania w sprawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również i ten zarzut nie został sformułowany zgodnie z przepisami cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przede wszystkim autorka skargi kasacyjnej nie zwróciła uwagi na to, iż Prawo to w art. 174 pkt 1 nie przewiduje zarzutu polegającego na nie zastosowaniu przepisu prawa materialnego lecz niewłaściwego jego zastosowania. Z kolei błędna wykładnia przepisu prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu znaczenia danego przepisu. Zaskarżony wyrok nie daje jakiejkolwiek podstawy do uznania, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok popełnił takie uchybienie, tym bardziej, że w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd zacytował w sposób prawidłowy pełne brzmienie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy podatkowej.

28 Zważywszy na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej należałoby uznać, że niewątpliwie sporna w rozpoznanej sprawie jest ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim zawartych przez skarżących umów, nazwanych przez nich umowami renty. Twierdzenia skarżących w tym zakresie nie zostały bowiem zaaprobowane przez organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji.

29 Zagadnienia prawidłowości i zasadności oceny materiału dowodowego regulowane są przepisami postępowania. Aby zatem zakwestionować dokonaną ocenę wspomnianych dowodów przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku, należałoby sformułować odpowiedni zarzut naruszenia przepisów postępowania, wynikający z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro w skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, to dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, z mocy art. 183 par. 1 powołanego Prawa, wiążąca jest ocena zawartych umów renty dokonana przez organy podatkowe, a następnie potwierdzona w zaskarżonym wyroku. W tej sytuacji, wobec uznania, że przedmiotowe umowy to w istocie umowy darowizny, tym bardziej nie nasuwa jakichkolwiek zastrzeżeń wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana w zaskarżonym orzeczeniu.

30 Mając na względzie powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie zawierała usprawiedliwione podstawy.

31 Z tego też względu, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku.