Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., II FSK 908/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., II FSK 908/15

Tekst

TEZY

1 Nieprzyznanie spółce – od której pobrano zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych – przymiotu strony w postępowaniu o zwrot nadpłaty w tym podatku, prowadziłoby do naruszenia zasady niedyskryminacji z art. 18 TFUE, zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 TFUE oraz zasady swobody przedsiębiorczości z art. 49 TFUE, gdyż pozbawiałoby w istocie stronę skarżącą możliwości odzyskania nienależnie zapłaconego podatku i to bez merytorycznego rozpatrzenia jej wniosku.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1543/14 w sprawie ze skargi E. [...] z siedzibą w S. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata: 2009, 2010 i 2011 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

3 1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 r., I SA/Kr 1543/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez E. [...] z siedzibą w S. (dalej: spółka) skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie

4 z dnia 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata: 2009, 2010 i 2011.

5 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 15 lipca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty, powstałej w wyniku pobrania w latach 2009-2011 przez płatników podatku od wypłaconych dywidend. We wniosku podano, że spółka skarżąca jest funduszem inwestycyjnym prawa amerykańskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną,

6 w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek, a konkretnie spółka D.jest otwartą zarządzającą spółką inwestycyjną (funduszem inwestycyjnym) działającą zgodnie z amerykańską ustawą o spółkach inwestycyjnych z 1940 r., natomiast E.jest jednym z subfunduszy serii (Series) Spółki D.

7 Decyzją z dnia 29 stycznia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku.

8 Decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pomimo tego bowiem, że żądanie wniesione przez spółkę zostało sformułowane na podstawie ustaw podatkowych, to spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Brak jest zatem przesłanek materialnoprawnych do uznania spółki za stronę postępowania podatkowego

9 w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

10 3. W skardze spółka podniosła, że uzależnienie przyznania zagranicznym funduszom inwestycyjnym zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych

11 w Polsce od spełnienia warunku podlegania opodatkowaniu od całości dochodów

12 w państwie ich siedziby, czy też posiadania osobowości prawnej, prowadzi do ograniczenia skuteczności zasady swobodnego przepływu kapitału, prowadząc do dyskryminacji spółki skarżącej ze względu na przynależność państwową. Uznanie, że spółka nie podlega podatkowi CIT powoduje obowiązek stwierdzenia przez organ nadpłaty zgodnie z pierwotnym wnioskiem spółki, a nie prowadzi do umorzenia postępowania w tym przedmiocie. Stanowisko organu podatkowego zamyka drogę do odzyskania nienależnie uiszczonego podatku podmiotowi, który poniósł ciężar tego podatku, co stoi w sprzeczności z zasadą praworządności.

13 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

14 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że stanowisko organów podatkowych jest niezasadne i powoduje szereg konsekwencji prawnych. Pogląd o niestosowaniu wobec spółki przepisów u.p.d.o.p. organ podatkowy oparł na bezspornym ustaleniu faktycznym, że spółka w 2010 r. oraz

15 w 2011 r. nie była osobą prawną oraz nie była traktowana jako osoba prawna zgodnie z przepisami prawa podatkowego S.(kraj siedziby). Dalej organy uznały, że skoro skarżąca spółka miała w kraju siedziby status spółki osobowej, to powinno się zastosować w sprawie odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

16 Sąd przyznał rację spółce, że przy przyjęciu takiego stanowiska, uznać należy, iż skoro nie podlega ona przepisom u.p.d.o.p., to tym bardziej nie było podstawy prawnej do pobrania zryczałtowanego podatku od osób prawnych przez płatników na podstawie tej ustawy. W takim wypadku w stosunku do niej nie mogło dojść do skonkretyzowania obowiązku podatkowego na podstawie tej ustawy i w efekcie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W ten sposób pobrany podatek stał się świadczeniem nienależnym i już z tej przyczyny wniosek o zwrot nadpłaty winien zostać rozpatrzony. Brak jest podstaw do kwestionowania uprawnienia spółki do złożenia wniosku o nadpłatę, skoro to od niej pobrano nienależny podatek.

17 Stanowisko organu podatkowego o niepodleganiu spółki przepisom u.p.d.o.p. sąd uznał za bezzasadne, a z pewnością za nieuzasadniające tezy o braku podstaw do przyznania skarżącej statusu strony postępowania o stwierdzenie nadpłaty

18 w podatku od osób prawnych.

19 Sąd pierwszej instancji uznał, że zainicjowane postępowanie jest jedyną drogą dla strony skarżącej, aby wykazać niezasadność pobrania podatku.

20 5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

21 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

22 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 75 § 1, art. 120, art. 133 § i § 2,

23 art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: ord. pod.) w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy,

24 a polegającej na uznaniu, że organ podatkowy niezasadnie umorzył postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty odmawiając spółce przymiotu strony

25 i zamykając jej drogę do odzyskania nadpłaconego podatku. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że forma prawna skarżącej spółki może stanowić powód odmowy przyznania podmiotowi przymiotu strony w stanie faktycznym sprawy i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a.;

26 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 1 ust. 1 i 3 pkt 2, art. 1a i art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzemieniu obowiązującym w 2009 r., 2010 r. i 2011 r. (Dz. U.

27 z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.p.) w związku z art. 133 ord. pod.- poprzez uznanie, że na mocy regulacji szczególnej z art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. skarżąca spółka może być uważana za podatnika

28 podatku dochodowego od osób prawnych zwolnionego z opodatkowania. Miało to

29 istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli to

30 musiałby uznać, że w stanie faktycznym sprawy interpretacja taka jest niedopuszczalna i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a.;

31 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. z uwagi na sporządzenie wadliwego uzasadnienia:

32 - w części przedstawiającej stanowisko stron poprzez przypisanie organom

33 stwierdzenia, że skoro skarżąca spółka miała w kraju siedziby status spółki osobowej to powinno się zastosować w sprawie odpowiednio przepisy ustawy o podatku

34 dochodowym od osób fizycznych. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy albowiem

35 w przypadku, gdyby sąd ustalił prawidłowo stan faktyczny i nie naruszył przepisu

36 art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe i prezentowałoby

37 rzetelnie stanowisko organów, które nie twierdziły, że w sprawie winno się stosować

38 przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie sygnalizowały, że

39 uprawnienie do złożenia wniosku przysługuje wspólnikom skarżącej - osobom

40 prawnym,

41 - w części przedstawiającej uzasadnienie prawne orzeczenia poprzez zawarcie

42 wywodów dotyczących kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1

43 pkt 10a) u.p.d.o.p. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy albowiem

44 w przypadku, gdyby sąd nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia

45 skupiłoby się na istocie problemu i prezentowałoby rzetelnie stanowisko organów,

46 które nie wypowiedziały się merytorycznie co do możliwości zastosowania

47 powyższego zwolnienia w sprawie ze względu na jego przedwczesność.

48 Powyższe uchybienia miały istotne znaczenie gdyż uchylenie decyzji organów podatkowych sąd oparł na stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja zamyka drogę do odzyskania podatku i doprowadziła do dyskryminacji spółki.

49 Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

50 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

51 zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

52 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

53 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

54 6. Pierwszorzędne znaczenia z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej

55 i podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji ma zarzut naruszenia art. 208 § 1, art. 133 § 1 i 2 i art. 75 § 1 ord. pod. Pierwszy z przepisów stanowi

56 o bezprzedmiotowości postępowania, jak przyjęły organy podatkowe z przyczyn podmiotowych, drugi z przepisów dotyczy strony postępowania, zaś art. 75 § 1 - wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku.

57 Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca spółka jest funduszem inwestycyjnym prawa amerykańskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek, a konkretnie wielokierunkową otwartą spółką zarządzającą działającą zgodnie z amerykańską ustawą o spółkach inwestycyjnych z 1940 r. Na podstawie przedłożonych do sprawy certyfikatów rezydencji wystawionych przez amerykańską administrację podatkową ustalono, że w latach 2010 – 2011 spółka nie posiadała statusu osoby prawnej na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego. Jednocześnie nie jest sporne, że

58 w latach 2010-2011 płatnicy podatku dochodowego od wypłaconych dywidend pobrały od skarżącej spółki zaliczki na podatek w kwocie dochodzonej wnioskiem

59 o stwierdzenie nadpłaty. Rodzi się w związku z tym pytanie, czy w tym stanie faktycznym skarżąca spółka nie ma przymiotu strony w sprawie o zwrot nadpłaty.

60 Z art. 133 ord. pod. wynika, że przyjęta w nim konstrukcja strony oparta została na interesie prawnym. Jednakże w piśmiennictwie przyjmuje się również, że w odniesieniu do zwrotu normatywnego "do której czynność organu podatkowego się odnosi", zawartego w art. 133 § 1 ord. pod., można wnioskować, iż legitymacja procesowa strony może wynikać także z interesu faktycznego (por. M. Masternak, Nowe pojęcie strony postępowania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2003, nr 3, str. 49). Niemniej jednak na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie ustawodawca osobami uprawnionymi do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznał podatnika, osobę, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili jej rozwiązania, płatnik oraz inkasent. Czy w związku z tym strona skarżąca ma –

61 w kontekście oby tych regulacji oraz przyjętym stanie faktycznym - przymiot strony (podatnika) uprawniający do wystąpienia z przedmiotowym żądaniem (wnioskiem).

62 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka - poprzez fakt pobrania od niej podatku dochodowego od osób prawnych w formie zaliczek - uzyskała przymiot strony w tym podatku uprawniający do złożenia wniosku

63 o stwierdzenie nadpłaty.

64 Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, przed sądami administracyjnymi zawisło wiele spraw dotyczących zobowiązań strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych, w których sądy uznawały prawo skarżącej do występowania

65 w charakterze strony. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z 16 października 2014 r., I SA/Po 295/14, wydanym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, sąd ten podniósł, że przyjęcie stanowiska przez organy podatkowe, iż skarżąca nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych świadczy o pośrednim przyznaniu, iż tym bardziej nie było podstawy prawnej do pobrania zryczałtowanego podatku od osób prawnych przez płatników na podstawie tej ustawy. W takim wypadku w stosunku do skarżącej nie mogło dojść do skonkretyzowania obowiązku podatkowego na podstawie tej ustawy i w efekcie powstania zobowiązania podatkowego. W ten sposób pobrany podatek stałby się świadczeniem nienależnym już tylko z tej przyczyny. Ponadto taki pogląd organów podatkowych zamyka skarżącej drogę do dochodzenia nienależnie uiszczonego podatku, mimo tego, że poniosła ona jego ciężar, co w oczywisty sposób jest sprzeczne z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 ord. pod.

66 Z procesowego punktu widzenia zauważenia wymagają jeszcze dwie okoliczności. Po pierwsze - w świetle orzecznictwa sądowego (w tym uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13), a także doktryny, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny

67 w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Po wtóre - prawo żądania stwierdzenia nadpłaty nie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną, bądź gdy jego wysokość została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną. W pierwszym przypadku możliwość taką wyklucza art. 75 § 2 pkt 1 ord. pod., który odnosi się wyłącznie do podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa, a w drugim – zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 ord. pod.). Żadna z tych negatywnych przesłanek nie zaistniała. Zatem - przy uwzględnieniu wcześniej poczynionych uwag - należałoby uznać prawo strony skarżącej do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

68 Rację ma sąd pierwszej instancji, który podnosi, że przy określaniu przymiotu strony nie można w niniejszej sprawie poprzestać tylko i wyłączenie na regulacjach krajowych, pomijając regulacje wspólnotowe. Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby - w ocenie NSA - do naruszenia zasady niedyskryminacji z art. 18 TFUE, zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 TFUE oraz zasady swobody przedsiębiorczości z art. 49 TFUE, gdyż pozbawiałoby w istocie stronę skarżącą możliwości odzyskania nienależnie zapłaconego podatku i to bez merytorycznego rozpatrzenia jej wniosku. W takiej sytuacji strona skarżąca prowadząc identyczną działalność, jak krajowe fundusze inwestycyjne, tylko w innej formie prawnej, byłaby traktowana w sposób dyskryminujący (por. także wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r., C-190/12 oraz wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1284/12).

69 Nie bez znaczenia dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w kwestii podstawowej pozostaje podstawa materialnoprawna wniosku interpretacyjnego,

70 a mianowicie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., który stanowi, że zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z póż. zm). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., II FSK 755/12, dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma ustalenie, czy zagraniczny fundusz inwestycyjny spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, tzn. czy stanowi fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie

71 z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. NSA podkreślił przy tym, że dla rozstrzygnięcia spornego problemu istotną rolę mają rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna. Wyraźnie z powyższego wynika, że forma prawna nie może zamykać podmiotowi zagranicznemu drogi do merytorycznego zbadania, czy przedmiotowe zwolnienie mu przysługuje, czy też nie.

72 Za zasadny należało uznać natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim sąd pierwszej instancji wypowiedział się o formie prawnej, w jakiej działali partnerzy skarżącej spółki oraz przywołał wyrok WSA

73 w Warszawie z dnia 19 września 2014 r., III SA/Wa 851/14. Uchybienia te nie miały jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, albowiem istotą rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji było uchylenie skarżonych decyzji wyłącznie z przyczyn procesowych określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 133 § 1 i 2 ord. pod.

74 Kwestie materialnoprawne będą dopiero przedmiotem rozważań organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do istoty.

75 7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.