Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2020 r., II FSK 905/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2020 r., II FSK 905/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] sp.k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2438/16 w sprawie ze skargi D. [...] sp.k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. [...] sp.k. z siedzibą w P. kwotę 5863 (słownie: pięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2438/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. [...] sp.k. z siedzibą w P. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

3 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 3 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16 lutego 2016 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. w kwocie 432 566 zł.

4 W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono m.in., że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o: (1) kwotę 1 549 999 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "straty ze zbycia inwestycji" – zbycia udziałów w N. sp. z o.o. (poprzednio A. sp. z o.o.), obliczonej jako różnica pomiędzy uzyskanym przychodem w wysokości 1 zł a kosztami nabycia przedmiotowych udziałów w wysokości 1 550 000 zł, (2) o kwotę 415 000 zł odpowiadającą wartości netto wynikającej z jedenastu nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez D. B. działającą w ramach firmy "L." D. B.

5 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z dokonanych ustaleń w tej sprawie wynika, że sprzedaż udziałów w N. sp. z o.o. na rzecz K. K. miała na celu jedynie wykreowanie formalnej podstawy do wykazania przychodu, a tym samym uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej w postaci zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów. Organ wywiódł, że osiągnięcie takiego efektu niemożliwe było bez wykorzystania sztucznej konstrukcji prawnej pozbawionej uzasadnienia gospodarczego. Zdaniem organu odwoławczego kwota 1 zł uznana przez spółkę za przychód ze sprzedaży udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wydatki na nabycie udziałów w kwocie 1 550 000 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Działania spółki wskazują bowiem, że sprzedaż udziałów na rzecz K. K. miała na celu formalne zadeklarowanie przychodu, wydatki na nabycie udziałów nie wiążą się z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży, a zatem celem poniesienia wydatków na nabycie udziałów nie było uzyskanie przychodów z ich sprzedaży.

6 Na podstawie analizy zebranych dowodów, w tym w szczególności zeznań świadków i złożonych deklaracji VAT-7 organ kontrolny ustalił także, że w objętym postępowaniem kontrolnym okresie D. B. nie dokonała sprzedaży usług na rzecz Spółki w kwocie netto 415 000 zł, a wystawiane przez nią faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

7 3. Pismem z 8 lipca 2016 r. spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

8 W odpowiedzi na zawiadomienie o wyznaczonym na 3 sierpnia 2017 r. na godzinę 9:00 terminie rozprawy pełnomocnik spółki złożył w dniu 27 lipca 2017 r. wniosek o zmianę terminu lub odroczenie rozprawy z uwagi na kolizję terminów pełnomocnika. Do wniosku dołączono oświadczenie spółki o ograniczeniu znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa (w zakresie braku możliwości ustanowienia substytuta z uwagi na charakter sprawy) oraz kopię protokołu z sądu powszechnego o wyznaczeniu rozprawy w tym samym dniu w Katowicach o godz. 9:30.

9 Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 28 lipca 2017 r. odmówiono zmiany terminu rozprawy. Jak wyjaśniono stronie, podana przyczyna "nie jest nadzwyczajna, tym bardziej, że mocodawca nie wyraził zgody na ustanowienie innego pełnomocnika z substytucji". Pismo informujące o treści zarządzenia doręczono stronie 3 sierpnia 2016 r. W tym samym dniu przeprowadzono rozprawę bez uczestnictwa strony i wydano wyrok.

10 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ podatkowy w ramach przeprowadzonego postępowania dokonał szeregu ustaleń dotyczących zarówno okoliczności odpłatnego nabycia udziałów N. sp. z o.o., jak również w zakresie poniesionych wydatków dotyczących zbywanych udziałów tej spółki, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

11 Odnosząc się do kolejnej będącej przedmiotem sporu kwestii tj. zakwestionowanych przez organy podatkowe jako koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę L. D. B. na łączną kwotę 415 000 zł - w kontekście poczynionych przez te organy ustaleń – sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazanych w spornych fakturach usług nie mógł wykonać wystawca tych faktur.

12 5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie – w przypadku uznania, że w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania – orzeczenia co do istoty sprawy, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m.in.:

13 1) art. 109 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 2 pkt 5 p.p.s.a. polegające na pozbawieniu skarżącej możliwości obrony jej spraw z uwagi na nieodroczenie rozprawy pomimo wystąpienia ku temu przeszkody, której nie można było przezwyciężyć, co urzeczywistniło się w nieuwzględnieniu wniosku pełnomocnika skarżącej z dnia 26 lipca 2017 r. o zmianę terminu rozprawy, w sytuacji gdy wniosek ten był uzasadniony kolizją terminu wyznaczonego przez sąd (z terminem rozprawy wyznaczonej uprzednio 24 maja 2017 r. przez Sąd Okręgowy w Katowicach na dzień 3 sierpnia 2017 r.), a późne poinformowanie pełnomocnika o rozprawie przez sąd (dopiero 24 lipca 2017 r., w sytuacji gdy rozprawa była wyznaczona na 3 sierpnia 2017 r.), przy jednoczesnym bardzo skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy uniemożliwiło wyznaczenie na ten dzień substytuta (co dodatkowo wykluczył mocodawca skarżącej ograniczając pełnomocnictwo udzielone pełnomocnikowi), nadto zaś pełnomocnik skarżącej niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o terminie rozprawy i powzięciu wiadomości o występującej kolizji, wniósł w dniu 26 lipca 2017 r. o odroczenie rozprawy, wobec czego nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika doprowadziło do pozbawienia skarżącej możliwości obrony jej praw, a w konsekwencji do nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

14 2) art. 109 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 2 pkt 5 p.p.s.a. polegające na pozbawieniu skarżącej możliwości obrony jej praw poprzez ustalenie przez sąd, że konieczność uczestnictwa pełnomocnika skarżącej w uprzednio zaplanowanej rozprawie karnej, na której obecność pełnomocnika skarżącej była konieczna (albowiem oskarżony nie wyraża w tej sprawie zgody na prowadzenie rozprawy pod nieobecność jego obrońcy), "nie jest nadzwyczajna" (vide pismo Sądu z dnia 31 lipca 2017 r.), co jest nie do pogodzenia z obowiązkami adwokata, którego pierwszorzędnym celem jest ochrona interesów klienta (§ 6 Kodeksu Etyki Adwokackiej), a w przedmiotowym stanie faktycznym obecność pełnomocnika na rozprawie zaplanowanej na dzień 3 sierpnia 2017 r. była konieczna i uzasadniona (adwokat zgodnie z § 30 Kodeksu Etyki Adwokackiej zawiadomił sąd o niemożności wzięcia udziału w czynnościach), stąd też wskazywanie przez sąd, że konieczność działania adwokata w interesie swoich klientów "nie jest nadzwyczajną" przyczyną odroczenia terminu rozprawy, stanowi rażące i brutalne pogwałcenie prawa skarżącej do możliwości obrony jej praw, a formułowanie takich twierdzeń przez tenże sąd jest nie tylko niezgodne z prawem, ale i niedopuszczalne w zarządzeniu wydanym przez sędziego, który jest prawnikiem, wobec czego nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika doprowadziło do pozbawienia skarżącej możliwości obrony jej praw, a w konsekwencji do nieważności postępowania o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

15 W skardze kasacyjnej sformułowano także 60 innych zarzutów procesowych i 2 zarzuty określone przez autora skargi kasacyjnej jako zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty te dotyczyły decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2016 r. i nie zostały przytoczone w niniejszym uzasadnieniu z uwagi na powody uchylenia zaskarżonego wyroku.

16 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

18 6.1. Najdalej idącym zarzutem zgłoszonym w skardze kasacyjnej jest zarzut nieważności postępowania, o jakim mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej do takiej nieważności postępowania doszło na skutek odmowy odroczenia przez sąd pierwszej instancji rozprawy pomimo zgłoszonego przez skarżącą stosownego wniosku i przedstawienia dokumentów potwierdzających wskazane w nim okoliczności.

19 Zgodnie z art. 183 § 2 p.p.s.a. nieważność postępowania sądowoadministracyjnego zachodzi m.in. jeżeli strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw (pkt 5). Do sytuacji przewidzianej w wymienionym przepisie zachodzi wówczas gdy wskutek uchybień procesowych strona nie wzięła udziału w postępowaniu sądowym lub istotnej jego części, jaką jest rozprawa. O naruszeniu przepisów postępowania prowadzących do "pozbawienia możności obrony swych praw" można mówić wówczas, gdy zaistniałe uchybienia proceduralne godzą bezpośrednio w uprawnienia procesowe strony, zwłaszcza prawo do udziału w rozprawie. Przypadkiem takim będzie więc nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku o odroczenie rozprawy lub w ogóle nierozpoznanie takiego wniosku, co właśnie nastąpiło w niniejszej sprawie.

20 Zgodnie z art. 107 p.p.s.a. nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy. Z reguły ustanowionej wymienionym przepisem wynika brak obowiązku stawiennictwa strony na rozprawie, ale też konieczność zapewnienia stronie możliwości udziału w rozprawie i w konsekwencji jej odroczenia jeżeli nieobecność jest usprawiedliwiona m.in. znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Stosownie do art. 109 p.p.s.a. odroczenie rozprawy jest podyktowane przyczynami, których wystąpienie jest niezależne od woli i zachowania strony, a jednocześnie uniemożliwia jej obronę swego interesu. Wydanie zaś orzeczenia mimo wystąpienia tych przyczyn prowadzi do nieważności postępowania.

21 Zaznaczyć bowiem należy, że art. 109 p.p.s.a. stanowi gwarancję prawa do obrony, gdyż przedstawienie swojego stanowiska na rozprawie jest podstawową formą udziału strony w postępowaniu sądowym. Dlatego tak ważne jest, aby przy ocenie wniosku strony o odroczenie rozprawy mieć na uwadze nie tylko potrzebę realizacji zasady szybkości postępowania, ale też gwarancje procesowe strony służące obronie jej praw w postępowaniu sądowym. W orzecznictwie przyjmuje się zatem, że tylko wówczas, gdy odmowa uwzględnienia wniosku jest uzasadniona, to nie można mówić o nieważności postępowania z przyczyny wskazanej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2015 r., II OSK 1012/14, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Natomiast poważnym naruszeniem proceduralnym jest przeprowadzenie rozprawy pod nieobecność strony i wydanie wyroku, w sytuacji gdy złożony przez nią wcześniej wniosek o odroczenie rozprawy nie został rozpoznany.

22 6.2. W niniejszej sprawie w dniu 27 lipca 2017 r. wpłynął do WSA wniosek skarżącej o zmianę terminu/odroczenie rozprawy, w którym podała, że prosi o przesunięcie terminu rozprawy wyznaczonej na dzień 3 sierpnia 2017 r., z uwagi na kolizję terminów pełnomocnika. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 28 lipca 2017 r. odmówiono zmiany terminu rozprawy. Pismo informujące o treści zarządzenia doręczono stronie 3 sierpnia 2016 r.

23 W protokole rozprawy z 3 sierpnia 2017 r. nie odnotowano faktu złożenia wniosku skarżącej o odroczenie rozprawy ani też postanowienia sądu wojewódzkiego w tym przedmiocie.

24 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w razie złożenia wniosku o odroczenie rozprawy z dużym wyprzedzeniem czasowym nie ma przeszkód do jego rozpoznania przez sędziego sprawozdawcę lub Przewodniczącego Wydziału i ewentualnego odwołania terminu rozprawy. Wskazać trzeba, że skoro Przewodniczący Wydziału lub wyznaczony sędzia ma obowiązek wyznaczenia terminu rozprawy, w którym sprawa ma być rozpoznana (art. 62 pkt 3 p.p.s.a.), to jest również uprawniony do zmiany tego terminu z ważnych przyczyn procesowych. Stosownie bowiem do § 36 ust. 1 Regulaminu wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych, sędzia sprawozdawca wydaje zarządzenia konieczne do sprawnego rozpoznania sprawy, zapoznając się z wnioskami stron w toku postępowania. Z kolei według § 12 rozporządzenia Prezydenta RP z 18 września 2003 r. w sprawie szczegółowego trybu wykonywania nadzoru nad działalnością administracyjna wojewódzkich sądów administracyjnych, wykonywanie nadzoru administracyjnego przez przewodniczącego wydziału polega m.in. na kontroli obowiązków sędziów sprawozdawców w zakresie wydawania zarządzeń o wyznaczaniu rozpraw, zasadności odwoływania i odraczania rozpraw i posiedzeń oraz zdejmowania spraw z wokand.

25 Przytoczone unormowania pokazują, że w toku postępowania może w określonym stanie sprawy dojść nie tylko do odroczenia rozprawy, ale też odwołania, czy zmiany terminu rozprawy lub zdjęcia sprawy z wokandy, jednakże podkreślić należy, że są to odmienne czynności procesowe. Podjęcie ich przez sędziego, Przewodniczącego Wydziału bądź skład orzekający uwarunkowane jest każdorazowo obowiązującymi regułami procesowymi oraz ekonomiką procesową. Od okoliczności sprawy i etapu postępowania zależy, jak zakwalifikować pismo strony w tym zakresie i kto jest właściwy do załatwienia wniosku strony, wskazującej na przeszkody do wzięcia udziału w rozprawie.

26 W rozpoznawanej sprawie, skoro Przewodniczący Wydziału nie znalazł podstaw do zmiany terminu rozprawy, to do rozpoznania przez skład orzekający pozostawał wniosek o odroczenie rozprawy. O rodzaju składanego wniosku procesowego nie decyduje bowiem jego tytuł, a treść. Pismo pełnomocnika skarżącej wprawdzie zatytułowano jako "wniosek o zmianę terminu rozprawy", ale z jego treści wynikało wprost, że w razie odmowy w tym zakresie spółka wnioskuje o odroczenie rozprawy i przedstawia okoliczności, o których mowa w art. 109 p.p.s.a. Decyzję o ewentualnym odroczeniu rozprawy podejmuje zaś skład orzekający w drodze postanowienia. O odroczeniu rozprawy bądź oddaleniu wniosku o odroczenie sąd rozstrzyga postanowieniem wpisanym do protokołu bez spisywania odrębnej sentencji. Treść postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, może być na wniosek strony przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 191 p.p.s.a.).

27 6.4. Zaznaczyć jednocześnie należy, że stwierdzenie kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa procesowego, przewidzianego w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku, bez możliwości merytorycznej oceny pozostałych podstaw skargi kasacyjnej. Z tych powodów oraz mając na względzie ich obszerność nie zostały one przytoczone w niniejszym uzasadnieniu.

28 Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 185 § 2 p.p.s.a. w razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, sąd rozpoznaje ją w innym składzie. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia (stwierdzoną nieważność postępowania) zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie prawidłowej kontroli przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie były rozpatrywane, a więc kontrola ta powinna być przeprowadzona w całości od początku.

29 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.) przyjmując jednocześnie, że - z uwagi na przyczyny uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji - na podstawie art. 207 w zw. z art. 206 p.p.s.a. wystąpiły podstawy do miarkowania kosztów zasądzonych na rzecz spółki od organu odwoławczego.