Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2023 r., II FSK 904/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2023 r., II FSK 904/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 22/20 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 października 2019 r., nr 0201-IOD2.4102.42.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 22/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez R. K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3 W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek za luty, wrzesień i listopad 2015 r. oraz utrzymał w mocy tę decyzję w części, dotyczącej odsetek od zaliczek za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2015 r. Na powyższe rozstrzygnięcie organu Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

4 Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie wszystkie ustalenia dotyczące spornych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. P. oraz A. P. zostały przejęte z postępowań przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniach dotyczących P. P. i A. P. oraz spółki cywilnej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Dowody świadczące o nierzeczywistym charakterze transakcji zawartych z P. P. i A. P. przeprowadzone zostały zatem w innych postępowaniach, dotyczących innego zakresu przedmiotowego. Do akt tej sprawy zostały zaś włączone wyciągi z protokołów kontroli dotyczących P. P., A. P., spółki cywilnej oraz Skarżącego. Konkretne zaś dowody pozostały dla strony niejawne jako akta podlegające wyłączeniu. Ma to znaczenie zwłaszcza w przypadku transakcji z P. P.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi, że Skarżący nie miał zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu. W postępowaniu dotyczącym stricte rozliczeń Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. przeprowadzono jedynie dowód: z dokumentacji podatkowej (księgi przychodów i rozchodów i faktur) oraz z przesłuchania Skarżącego. Pozostałe ustalenia faktyczne przyjęte zostały wprost z protokołów kontroli dotyczących P. P. oraz A. P. Jeden z dwóch głównych kontrahentów P. P., którego transakcje ze skarżącym są kwestionowane jako nierzetelne, nie został przesłuchany w postępowaniu dotyczącym go osobiście. Osoba ta zmarła i obecnie dowód z przesłuchania jest niemożliwy.

6 Ponadto, w ocenie Sądu pominięto w procesie gromadzenia i oceny dowodów fakt złożenia deklaracji VAT-7 przez osobę, której danych oraz zeznań nie udostępniono Skarżącemu. Zdaniem Sądu taka sytuacja powinna być rozważona przez organ w kontekście zapewnienia skarżącemu prawa do obrony oraz prawa do dobrej administracji, wywodzonej głównie z art. 2 i 7 Konstytucji RP, z art. 41 Karty Praw Podstawowych UE i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Organy podatkowe zakwestionowały rzeczywiste wykonanie transakcji (zarówno stronę przedmiotową jak i podmiotową transakcji) przez P. P., ale wniosek ten w istocie wyprowadzony został z oceny, że transakcji tych nie mógł wykonać P. P. Sąd wskazał na, możliwości posłużenia się podwykonawcami i działania jak pośrednik na co konsekwentnie wskazywał w swych zeznaniach Skarżący oraz pracownicy spółki cywilnej. W takim zaś przypadku, brak zaplecza, pracowników czy bezpośredniej współpracy z np. kamieniołomami nie ma żadnego wpływu na rzetelność transakcji. Rozliczenia gotówkowe, jak to wynika z akt sprawy, nie były wyjątkiem w przypadku Skarżącego.

7 Kolejno Sąd wskazał, że organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że osoba z którą zawierał transakcje, to nie był P. P., o ile rzeczywiście tak było. Ustalenia te prowadzone były na gruncie rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług i z uwzględnieniem zasad rządzących się tym podatkiem, tymczasem wymogi dokumentacyjne w zakresie wykazania tytułu do odliczenia podatku od towarów i usług są wyższe dla celów tego podatku, aniżeli dla podatku dochodowego.

8 Organ odwoławczy nie kwestionuje dysponowania przez Skarżącego towarem w ilości odpowiadającej fakturom wystawionym przez P. P. Brak wypłat gotówki z rachunków bankowych, którymi dysponował skarżący, w datach zbliżonych do dat zapłaty faktur na rzecz P. P. nie jest przesądzającym ustaleniem w sprawie w sytuacji, gdy obrót gotówkowy nie był odosobniony w działalności skarżącego i spółki cywilnej. W istocie kwestionowane jest wykonanie transakcji osobiście przez P. P.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał także, że zastrzeżenia budzi ocena transakcji Skarżącego z A. P. Podobnie, jak w przypadku P. P., były one wynikiem ustaleń w innych postępowaniach, w których Skarżący nie miał statusu zapewniającego weryfikację tych ustaleń. Przyjęte zaś dowody w postępowaniu dotyczącym Skarżącego również były niepełne, stanowiły "wyciągi".

10 W sprawie nie mogą mieć przesądzającego znaczenia ustalenia dokonane w przedmiocie podatku od towarów i usług ze względu na odmienną konstrukcję tego podatku, w której zasadnicze znaczenie ma nie to, by faktury odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi transakcji gospodarczych, ale fakt poniesienia wydatku. W sprawie Skarżący dysponuje wszystkimi dokumentami (koniecznymi z perspektywy udokumentowania poniesienia wydatku, tj. fakturami, potwierdzeniami uiszczenia należności wynikających ze spornych faktur). Z uwagi na wadliwość przeprowadzonego postępowania w sprawie, Sąd uznał, że nie można jednoznacznie przesądzić, że A. P. w ogóle nie dysponował towarem (ani jako właściciel, ani jako pośrednik) i tym samym nie mógł go zbyć Skarżącemu oraz spółce cywilnej. Tymczasem tylko w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi niedokonanie transakcji, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim, nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu. Z kolei w przypadku transakcji skarżącego z P. P. ocena poniesienia wydatku przez skarżącego z tego tytułu może być dokonana dopiero po rzetelnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego z uwzględnieniem dowodów pominiętych w sprawie oraz przy zapewnieniu Stronie czynnego udziału i możliwości wypowiedzenia się, wnioskowania o przeprowadzenie dowodów uzupełniających lub powtórzenia dowodów przeprowadzonych bez udziału Skarżącego. Uwagi te są aktualne również w przypadku transakcji z A. P.

11 W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

12 - art.145 § 1 pkt.1 lit. a i c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), a także art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.; Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez błędne uznanie, iż organy naruszyły wyżej wskazane przepisy prawa, gdyż nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy P. oraz P.[...] a Skarżącym, w sytuacji gdy organ zebrał wystarczający materiał dowodowy dający podstawę do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając iż pomiędzy ww. podmiotami a Skarżącym nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych wykazanych na fakturach, a zatem brak było podstaw do zaliczenia kwot wykazanych na fakturach do kosztów uzyskania przychodów - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

13 - art.141 § 4 oraz art.145 § 1 pkt. 1 lit. a i c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wewnętrznie sprzeczne ze sobą uzasadnienie wyroku i wskazanie błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu, polegające na powołaniu się w uzasadnieniu wyroku na orzecznictwo NSA i akceptację wyrażonego tam stanowiska (dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien posiadać rzetelny, zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, dowód poniesienia wydatku), natomiast w dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd uznaje, iż dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wystarczy jedynie, iż wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a samo posiadanie faktury potwierdza poniesienie wydatku. Sąd formułuje w wyroku sprzeczne z prezentowanym stanowiskiem zalecenia polegające na obowiązku ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy Skarżącym, a wystawcami faktur, w oparciu o który organ oceni, czy Skarżący posiadał prawo do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

14 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c i § 2 P.p.s.a. w związku art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłowe uznanie, że organy naruszyły ww. przepisy prawa w sytuacji gdy przeprowadziły one wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów przez inne właściwe organy podatkowe z innych postępowań, ale także prowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające, jednak przy biernej postawie Skarżącego. Ocena zgromadzonych dowodów była logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski. Strona miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków, dlatego nie można zarzucić organom naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) i pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p). oraz czynnego udziału strony (123 O.p.) - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 123, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2, art. 181, art. 129 i 192 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia prawa strony do wglądu w akta sprawy, a Strona nie miała zagwarantowanej zasady poszanowania prawa do obrony i została pozbawiona możliwości przedstawienia swoich argumentów i racji albowiem część dowodów w zakresie kontrahentów strony zostało w taki sposób zanonimizowane, że niemożliwa jest weryfikacja zasadności przyjętych ustaleń, podczas gdy organy w sposób właściwy dokonały wyłączenia z akt sprawy niektórych dowodów ze względu na interes publiczny, z uwagi na fakt, że prawo strony nie ma charakteru absolutnego, jest ograniczone wzglądem na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych i tajemnicy handlowej; jednocześnie organ zapewnił stronie dostęp do ich zanonimizowanych wersji; bądź też włączono stosowne wyciągi w zakresie w jakim dotyczą spornej kwestii - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

16 - art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego (z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ), a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

17 - art.141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z przepisami art. tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, 181, 187, 191, 192 O.p. przez uchylenie decyzji organu II instancji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, co było następstwem wadliwej oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, pozbawiając stronę czynnego udziału w postępowaniu i bazując na materiałach z innych postępowań, w stacji gdy w postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a strona z uwagi na bierną postawę w postępowaniu sama zrezygnowała z przysługującego jej prawa, należało zatem uznać, że organ ustalił w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego- co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

18 W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

19 - błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że zaliczenia kosztu uzyskania przychodu wystarczającym jest posiadanie dowodu księgowego w formie faktury dokumentującego wydatek w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna stanowić, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, co należy rozumieć w ten sposób, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą za określoną w niej cenę (musi być rzetelny podmiotowo i przedmiotowo);

20 - art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż wydatki udokumentowane spornymi fakturami mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy przeczą, iż doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykazanych dokumentach księgowych Skarżącego dających podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

21 W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zasługuje na uwzględnienie.

24 Spór w sprawie dotyczy zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty: P. oraz P.[...], a także dokonania odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych nabytych od tych podmiotów.

25 Nie można przede wszystkim się zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji dotyczącym naruszenia postępowania podatkowego, z uwagi na oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego oraz ograniczeniu prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych w postępowaniu dowodów.

26 Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań niż postępowanie podatkowe. W O.p. nie przyjęto zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Ponadto zgodnie z przepisami O.p. podatnicy posiadają co do zasady możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 O.p.). Organ podatkowy może zatem wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonym wobec kontrahentów strony. Ocena takich dowodów dokonywana jest przy tym z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, w tym w zakresie rzetelności kwestionowanych faktur.

27 Zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów (kontrahentów Strony skarżącej), w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych usankcjonowanych w decyzji wydanej wobec Strony skarżącej, zapewniając Jej jednocześnie dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego, rozumianego w tym przypadku jako konieczność zapewnienia bezpieczeństwa danych osób trzecich w zakresie niezwiązanym ze sprawą. Należy wskazać, że w niniejszej sprawie włączeniu do materiału dowodowego podlegały także materiały z postępowań, w których Skarżący nie miał statusu strony. Jednak dowody te zostały włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący Stronie skarżącej zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Dowody zgromadzone w innych postępowaniach, zawierające informacje istotne dla sprawy (tj. kopie protokołów kontroli w firmach E. s.c., w firmie A. oraz P.[...]) zostały w sposób formalny włączone do akt sprawy postanowieniem z 10 października 2018 r. Następnie postanowieniem z tego samego dnia protokoły dotyczące firm A. i P.[...] zostały z akt wyłączone, z uwagi na to, że zawierały dane dotyczące tych podmiotów, których nieuprawnione ujawnienie mogłoby narazić na szkodę ich prawnie chroniony interes. Aby nie ograniczać prawa Strony do zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach ponownie włączono do akt wyciąg sporządzony z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec firmy A. Wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec firmy P.[...] stanowił jeden z załączników włączonego do akt sprawy protokołu kontroli przeprowadzonej wobec spółki E. zatem nie było potrzeby ponownego jego włączania.

28 Pewne okrojenie treści włączonych dokumentów wynikało z konieczności ograniczenia dostępu Strony do treści w obszarze nieobjętym zakresem prowadzonego postępowania, które nie miały znaczenia w przedmiotowej sprawie. Wbrew temu co wskazał Sąd w wydanym wyroku treść pozostawiona jako jawna dla Strony obejmowała pełen zakres informacji mających znaczenie dla sprawy. W szczególności dotyczyło to transakcji przeprowadzonych pomiędzy R. K. (zarówno jako osobę fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą, jak i wspólnika spółki cywilnej) z obydwoma kwestionowanymi w postępowaniu kontrahentami. Ponadto jawna treść obejmowała także szersze ustalenia podważające rzetelność tych podmiotów. Jakkolwiek dla Strony jawna pozostała jedynie część treści tych dokumentów, bowiem ochrona interesu publicznego uniemożliwiała ujawnienie Skarżącemu całej ich treści, to jednakże w aktach sprawy znajdowała się także teczka zawierająca dokumenty (całe) wyłączone z akt sprawy, gdzie ich treść nie jest w żaden sposób ograniczona.

29 Dokumenty te choć niedostępne w całości dla Strony, były dostępne dla Sądu pierwszej instancji, który miał możliwość zweryfikowania zakresu ograniczenia oraz oceny czy faktycznie zasadnym i nieuwłaczającym zasadzie ochrony interesu publicznego byłoby ujawnienie ich w szerszym zakresie. Ponadto, mając dostęp do całości dokumentów, Sąd miał możliwość stwierdzenia, czy faktycznie ujawniona Stronie treść nie jest wystarczająca z punktu widzenia informacji mających związek z prowadzonym postępowaniem. Jednak treść uzasadnienia wyroku wskazuje, że Sąd weryfikacji nie dokonał. Zatem nie można zgodzić się z argumentacją Sądu dotyczącą nadmiernego ograniczenia jawności dowodów zgromadzonych w postępowaniu , a tym bardziej że powyższe w znaczącym stopniu wpływało na wynik sprawy.

30 Nie można również zaaprobować stanowiska Sądu, odnoszącego się do postępowania organu dotyczącego włączenia do akt sprawy dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, że dla stwierdzenia rzetelności bądź jej braku w odniesieniu do transakcji gospodarczej nie ma znaczenia okoliczność, czy ocena w tej kwestii dokonywana jest w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego czy też podatku VAT. Inne są konsekwencje takich ustaleń, natomiast sama wiarygodność operacji jest kategorią obiektywną. Faktem jest, że część ustaleń w odniesieniu do rzetelności zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu transakcji poczyniono w innych postępowaniach, obejmujących ustalenia w odniesieniu do podatku VAT, niemniej jednak postępowanie dowodowe może czerpać także z ustaleń innych postępowań. Nie wydaje się być zasadnym, ani z punktu ekonomiki, ani racjonalności postępowania powielanie postępowań kontrolnych tylko dlatego, że przeprowadzone zostały w odniesieniu do innego podatku, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustalenia obejmują dokładnie ten sam zakres podmiotowy jak prowadzone postępowanie (w szczególności te same transakcje Skarżącego z tymi samymi kontrahentami w tym samym przedziale czasu). W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że sam fakt korzystania przez organy podatkowe z dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów Skarżącego i innych podmiotów narusza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu czy też prawo do obrony.

31 Stronie skarżącej zostały zapewnione wszystkie gwarancje procesowe związane z jej prawem do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Została powiadomiona o włączonych do sprawy materiałach dowodowych oraz miała możliwość wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Akta sprawy zawierały wszystkie dowody mające znaczenie dla ustalanych w sprawie okoliczności, w tym protokoły z kontroli przeprowadzonych u obydwu kwestionowanych kontrahentów oraz w spółce cywilnej w której udziałowcem był Skarżący, protokoły z przesłuchań świadków jak również protokoły z przesłuchań stron w tych postępowaniach. Biorąc pod uwagę powyższe, organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia co do meritum sprawy.

32 Należy wskazać na stanowisko orzecznictwa w tej kwestii. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co organ uczynił w niniejszej sprawie (wyroki NSA: z 22 września 2020 r., sygn.. akt I FSK 1994/17, z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1738/17, z 14 marca 2023 r., sygn. akt 2175/20). Podatnik zarówno w trakcie kontroli jak również na każdym etapie postępowań w obu instancjach miał prawo do uczestniczenia w nich w sposób nieograniczony. Przysługujące mu z mocy art. 178 O.p. prawo wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek odpisów oraz kopii, nie było w żaden sposób limitowane. Przed wydaniem decyzji w instancji w wyznaczonym terminie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału Strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika poprzestała na żądaniu przesłania jej wybranych kopii dokumentów (metryki sprawy oraz spisu akt). Podobne uprawnienie miała przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Dodatkowo, w świetle przeprowadzonych w postępowaniu czynności warto wskazać, że nieuprawnione jest twierdzenie Sądu o nieprzeprowadzeniu przesłuchania Skarżącego w postępowaniu. Skarżący został przesłuchany jako strona 4 października 2018 r. Miało to miejsce w toku prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej poprzedzającej wszczęcie postępowania. Ponadto włączone do sprawy dowody zgromadzone w innych postępowaniach potwierdzały, że na okoliczności będące przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie był przesłuchiwany jako świadek dwukrotnie: w postępowaniu przeprowadzonym wobec firmy P.[...] oraz w postępowaniu przeprowadzonym wobec spółki E., której jest wspólnikiem. W obu przypadkach składał wyjaśnienia w kwestiach objętych zakresem niniejszego postępowania.

33 Warto w tym miejscu wskazać na stanowisko doktryny stanowiące, że jeżeli kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone są przez ten sam organ podatkowy z udziałem tej samej strony, konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie znajduje uzasadnienia zarówno prawnego, jak i racjonalnego. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności.

34 Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że niezasadne są uwagi Sądu dotyczące nieprzeprowadzenia żądanych przez Stronę dowodów: z czynności sprawdzających u kwestionowanych kontrahentów, jak również ich przesłuchania. Zauważyć należy, że w postępowaniu odwoławczym A. P. został wezwany do złożenia wyjaśnień, czego nie uczynił mimo nałożenia kary porządkowej. Przychylając się do wniosku Strony organ wezwał go celem przesłuchania w charakterze świadka, przy czym przesłuchanie nie odbyło się z uwagi na niestawienie się świadka. Mając na uwadze, że świadek ten zeznawał już kilkakrotnie, natomiast wzywany przez organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki E., mimo nałożenia kar porządkowych nie stawił się. Natomiast P. P. nie mógł zostać przesłuchany, ponieważ nie żył już w chwili, gdy organ wszczynał wobec Skarżącego kontrolę. W takich okolicznościach sprawy bezzasadne pozostaje twierdzenie Sądu o zignorowaniu przez organy dowodów ze świadków, czy też ich pominięciu.

35 Należy także wskazać, że odmawiając przeprowadzenia dowodów czynności sprawdzających u kontrahentów Strony uznano, iż w obu podmiotach zostały przeprowadzone kontrole podatkowe obejmujące m.in. transakcje zawarte z Skarżącym w 2015 r., z których protokoły zostały włączone do akt sprawy. Z protokołów tych wynikało, że w przypadku obu kontrahentów faktury wystawiane na rzecz obu aktywności przynoszących dochód R. K. (spółka cywilna oraz działalność wykonywana indywidualnie) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem okoliczności, które miałyby być przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały już stwierdzone innymi dowodami, co w myśl art. 188 O.p. uzasadniało odmowę ich ponownego przeprowadzenia. Zatem powyższe nie może być uznane za naruszenie procedury podatkowej w znacznym stopniu.

36 Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (wyrok NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1072/18). Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie podkreśla się, że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. To podatnik prowadzi działalność gospodarczą i najlepiej orientuje się w okolicznościach jej towarzyszących. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. Tymczasem poza spornymi fakturami Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów poniesienia wydatków z tytułu zakupu towarów i usług u dostawców.

37 Mając na uwadze powyższą argumentację, z uwagi na trafność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono zaś zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.