Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2016 r., II FSK 900/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2016 r., II FSK 900/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Jacek Niedzielski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 900/15 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2015 r., nr ITPB1/4511-561/15/MPŁ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 900/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. P. (dalej jako: "skarżący") na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

4 Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na usługach rachunkowo- księgowych i doradztwie podatkowym. Rozpoczynając działalność skarżący otrzymał z Powiatowego Urzędu Pracy środki w wysokości 20.000 zł, które wydatkował na zakup: wyposażenia (laptop, drukarka) licencji księgowych, programu Office i licencji na dostęp do programu Vademecum Doradcy Podatkowego. Pozostałą kwotę przeznaczył na materiały biurowe, reklamę oraz stronę internetową. Skarżący zobowiązał się, że nie dokona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur poniesienia powyższych wydatków.

5 Skarżący zadał pytanie, czy na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej jako: "u.p.d.o.f.") wydatki poniesione na rozpoczęcie działalności gospodarczej ze środków otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy, jako jednorazowa pomoc dla bezrobotnego, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu?

6 Zdaniem skarżącego, wydatki poniesione ze środków otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy, niezależnie od sposobu kwalifikacji (środek trwały, wartość niematerialna i prawna, wyposażenie, materiały, inne wydatki), mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile spełnią warunek poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

7 Minister Finansów nie zgodził się z tym stanowiskiem. Uznał, że poniesione przez skarżącego wydatki na nabycie usług lub składników majątku nie będących środkami trwałymi, sfinansowane ze środków otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami i zakupiony majątek jest wykorzystywany w prowadzonej działalności. Natomiast zakupione z dofinansowania środki trwałe - zarówno wydatki na ich nabycie, jak i odpisy amortyzacyjne, których zakup został sfinansowany z otrzymanych środków, zdaniem organu, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 i pkt 45 u.p.d.o.f.

8 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

9 W skardze skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f.

10 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

11 Sąd pierwszej instancji wskazał, że przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych jest uzasadnione charakterem odpisów amortyzacyjnych, których suma ma odpowiadać kosztom faktycznie poniesionym na nabycie środków trwałych. Jeśli podatnik faktycznie i w sensie ekonomicznym nie poniósł wydatku, ponieważ został on mu zwrócony albo odliczył go od podstawy opodatkowania, to nie ma powodu, aby umożliwiać mu zaliczenie tych wydatków do kosztów w formie odpisów amortyzacyjnych.

12 Sąd uznał, że użycie w art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. słowa "zwrócone" nie oznacza, iż w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji przepis ten nie znajduje zastosowania. Sąd zwrócił uwagę, że w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136, 137. Wskazał, iż przepis ten wyraża zasadę, zgodnie z którą nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki sfinansowane z dochodów zwolnionych od podatku. Uznał, iż dopełnieniem tej regulacji jest art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. wykluczający z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały zakupione, m.in. z dotacji. Zdaniem Sądu nie wymienienie w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. przywołanego przez skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f. nie oznacza, że możliwe jest zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych ze środków otrzymanej dotacji, skoro w art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. odpisy te są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

13 W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie sprawy bez rozprawy na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych z uprzednio uzyskanej jednorazowej pomocy z Powiatowego Urzędu Pracy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na mocy art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f i w konsekwencji oddalenie skargi.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna jest niezasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych ze środków otrzymanych przez skarżącego z Powiatowego Urzędu Pracy, jako jednorazowa pomoc dla bezrobotnego.

17 Organ interpretacyjny uznał, że dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne, z których podatnik sfinansował nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu.

18 Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a- 22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

19 Zdaniem skarżącego przytoczony przepis nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ poniesione przez niego wydatki na środki trwałe oraz

20 wartości niematerialne i prawne zostały sfinansowane ze środków otrzymanych przez niego z Powiatowego Urzędu Pracy. Tymczasem w przepisie tym mowa jest o zwrocie wydatków poniesionych przez podatnika. Pojęcia "zwrócić" oraz "sfinansować" nie są pojęciami tożsamymi. Skarżący utrzymywał, że wydatki sfinansowane z uzyskanych przez niego środków nie są wyłączone ze środków uzyskania przychodów, co wywodził też z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.

21 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji.

22 Wskazać należy, że regulacje zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. oraz w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), które są niemal identyczne w swej treści, stanowiły już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, iż użyte w tych przepisach sformułowanie "zwrot wydatku w jakiejkolwiek formie" oznacza, że w grę wchodzić może każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej (np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1976/08, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

23 Przypomnieć trzeba, że otrzymane przez skarżącego środki korzystają z ulgi podatkowej, są one bowiem mocą przepisu art, 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są jednorazowe środki przyznane bezrobotnemu na podjęcie działalności, o których mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Dla porządku warto wskazać, że według postanowień art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, starosta z Funduszu Pracy może przyznać bezrobotnemu jednorazowo środki na podjęcie działalności gospodarczej, w tym na pokrycie kosztów pomocy prawnej, konsultacji i doradztwa związane z podjęciem tej działalności, w wysokości określonej w umowie, nie wyższej jednak niż 6-krotnej wysokości przeciętnego wynagrodzenia, a w przypadku gdy działalność jest podejmowana na zasadach określonych dla spółdzielni socjalnych, wysokość przyznanych bezrobotnemu środków nie może przekraczać 4- krotnego przeciętnego wynagrodzenia na jednego członka założyciela spółdzielni oraz 3-krotnego przeciętnego wynagrodzenia na jednego członka przystępującego do spółdzielni socjalnej po jej założeniu.

24 W wyniku otrzymania z Funduszu Pracy środków na podjęcie działalności gospodarczej, podobnie jak w przypadku otrzymania dotacji lub subwencji, aktywa

25 podatnika ulegają zwiększeniu o uzyskaną kwotę. Przyrost ten jednak nie wywołuje skutków w ramach podstawy opodatkowania. Kwota ta jako wolna od podatku nie jest brana pod uwagę przy obliczaniu dochodu (jest neutralna podatkowo). Opodatkowaniu zaś podatkiem dochodowym podlega dochód pojmowany jako różnica sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

26 Jeżeli z kwoty wolnej od podatku finansowane są wydatki podatnika związane z jego przychodem, to w istocie podatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru tych wydatków. Wydatki te nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodu, ponieważ zostałaby naruszona przyjęta przez ustawodawcę reguła określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodu to koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu. Poniesienie kosztu przez podatnika pojmowane jest jako poniesienie przez niego ekonomicznego ciężaru tego wydatku. Wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika w sposób ostateczny, co oznacza, że w wyniku jego poczynienia nastąpić ma uszczuplenie majątku podatnika. Bez wątpienia taka sytuacja nie występuje, gdy podatnik wydatki pokrywa ze środków otrzymanych nieodpłatnie i zwolnionych od podatku.

27 Regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. pozostaje w korelacji z omówionym zasadami ogólnymi, które obowiązują na gruncie podatku dochodowego. Jej celem jest, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1976/08, eliminacja uprzywilejowania tej grupy podatników, którzy skorzystali już z preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako dodatkowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków, poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu (tak też: wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. II FSK 103/07 - orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Regulacja ta w żadnym razie nie narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, zapobiega bowiem podwójnemu uprzywilejowaniu podatnika, przez co zmniejsza zróżnicowanie podatników, którzy nie otrzymują nieodpłatnie środków na finansowanie swojej działalności gospodarczej i nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Zaznaczyć należy, w nawiązaniu do stanowiska skargi kasacyjnej, iż kryteria zaliczenia danego składnika majątku do środków trwałych są zasadniczo jednakowe dla wszystkich podatników, więc w tym zakresie równość wobec prawa nie jest naruszona.

28 Reasumując, stwierdzić należy, że skoro skarżący wskutek uzyskania środków z Funduszu Pracy, nie poniósł kosztów wydatków, które doprowadziłyby do uszczuplenia jego majątku, lecz nabył je ze środków otrzymanych z tego Funduszu i przysporzenie to nie zwiększało jego dochodu, to brak jest uzasadnienia dla tezy forsowanej przez skarżącego. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. jest prawidłowa, podobnie jak i stanowisko wyrażone na gruncie normy zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy, który to przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych. Zarzuty skargi kasacyjnej są więc nieniezasadne.

29 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.