Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r., II FSK 900/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r., II FSK 900/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1369/04 w sprawie ze skargi Marka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Marka K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2006 r., I SA/Po 1369/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Marka K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 sierpnia 2004 r., (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. z dnia 31 marca 2004 r. (...), w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

3 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym: Marek K. prowadził w 2002 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu w ramach przedsiębiorstwa "S." z siedzibą w P. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2002 r. PIT-36 wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 23.414,20 zł. Na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy zakwestionował między innymi następujące wydatki zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów: zakup prasy, nadanie faksów, zakup atramentu do drukarki, zapłatę pierwszej raty ubezpieczenia, zakup emulsji i wałka z rączką, wydatków związanych z montażem sufitu podwieszanego, wydatków na remont i zakup klucza do pieca centralnego ogrzewania na łączną kwotę 7.759,93 zł.

4 Organ podatkowy dokonał również zwiększenia przychodów prowadzonej działalności o wartość odsetek od środków na rachunkach bankowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w kwocie 1.421 zł. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. umorzył postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. należnym od Marka K. i określił wysokość straty z tytułu działalności gospodarczej za 2002 r. na kwotę 13.382,17 zł.

5 3. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./ oraz prawa formalnego, tj. art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./. Zdaniem skarżącego organy podatkowe bezzasadnie odmówiły uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych na zakup prasy, nadanie faksów, zakup atramentu do drukarki, zapłatę pierwszej raty ubezpieczenia, zakup emulsji i wałka z rączką, wydatków związanych z montażem sufitu podwieszanego, wydatków na remont i zakup klucza do pieca centralnego ogrzewania.

6 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołując się na treść art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. wskazał, że słusznie organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup prasy, nadania faksów w Urzędzie Pocztowym oraz na zakup tuszu do drukarki.

7 Jednakże zdaniem sądu organy podatkowe powinny jeszcze raz przeanalizować kwestię, czy skarżącemu przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 277 zł zapłaconej raty ubezpieczenia. Organy podatkowe bowiem winny przeanalizować jeszcze raz treść wniosku z dnia 13 grudnia 2002 r., zwrócić uwagę na okres ubezpieczenia, na termin płatności pierwszej raty oraz na to kiedy agent pobrał ww. kwotę, kiedy wystawiono polisę i jakiego okresu dotyczy zawarta w dniu 7 stycznia 2003 r. umowa. Wskazano także, że kwestią wymagającą ponownego rozpoznania przez organy podatkowe jest ustalenie czy wszystkie wydatki związane z zakupem farby, emulsji, wałka, klucza do pieca centralnego ogrzewania, materiałów budowlanych oraz do montażu sufitu podwieszanego należy uznać za wydatki związane z remontem czy z modernizacją użyczonego lokalu. Ustawa bowiem o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowała na użytek tego aktu prawnego nazwy "remont", "modernizacja", "inwestycja". Nie zawiera też odesłania do innej legalnej definicji. Wprawdzie posiłkowe można stosować definicje zawarte w ustawie - Prawo budowlane, jednakże rozstrzygając kwestię czy poniesione wydatki związane są z remontem czy z modernizacją na uwadze należy mieć to, że kryterium remontu jest kryterium dynamicznym i zmienia się wraz z postępem technologicznym, a dla określenia zakresu przeprowadzonych prac zawsze należy oprzeć się na wiedzy specjalisty z danej dziedziny. Kryterium negatywnym dla pojęcia remontu jest w takim przypadku adekwatność zastosowanych rozwiązań, innymi słowy czy nowy materiał lub technologia zastąpiły wcześniejsze rozwiązania, czy oprócz istniejących podobnych i dostępnych rozwiązań podatnik stosuje inne doskonalsze rozwiązania. Z drugiej strony nawet doskonalsze rozwiązania nie przesądzają o ulepszeniu, jeżeli nie ma obiektywnych możliwości zastosowania innego rozwiązania.

8 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

9 - art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, z którego wynika, iż sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W opinii sporządzającego skargę kasacyjną sąd na rozprawie przeprowadził dowód z wpłaty pierwszej raty ubezpieczenia, jednak w wyroku sąd nie wyjaśnił niezbędności tego dowodu, jak również nie rozwiązał w tym zakresie sporu między stronami nakazując zbadać tą kwestię organom podatkowym, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Naruszenie to zdaniem organu ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa w sposób zupełny i niewymagający uzupełnienia. Wskazano także, że decyzja została wydana po wezwaniu podatnika zgodnie z art. 123 i 200 o.p., który nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność wpłaty pierwszej raty ubezpieczenia. Stąd decyzja była zasadna, a skarga zasługiwała na oddalenie.

10 - art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez niedokładne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim brak wskazania naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, czego wymaga również art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Ponadto zgodnie z art. 141 par. 4 jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W opinii sporządzającego skargę kasacyjną nie spełnia tych wymagań uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wziąwszy pod uwagę, iż sąd nie wskazał naruszenia jakich przepisów dopuściły się organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu, a w szczególności w zebraniu dowodów w sprawie trudno oczekiwać, iż bez wskazania sądu w ewentualnym ponownym rozpatrzeniu sprawy nie popełnią tych samych błędów,

11 - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 i art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tej normy prawa do występującego w sprawie stanu faktycznego pomimo, iż decyzja była zgodna z prawem, a skarga podatnika zasługiwała na oddalenie,

12 - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazania wprost, jakie przepisy zostały naruszone przez organy podatkowe w prowadzonym przed nimi postępowaniu podatkowym, co uniemożliwia podjęcie z wyrokiem WSA polemiki i podjęcie właściwej obrony przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.

13 Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

14 - art. 22 ust 1 w związku z art. 22g ust 17 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że wydatki związane z zakupem farby, emulsji, wałka, klucza do pieca centralnego ogrzewania, materiałów budowlanych oraz materiałów do montażu sufitu podwieszanego uznane przez organy podatkowe za wydatki na modernizację środków trwałych /lokalu użytkowego/ nie zostały w ten sam sposób zakwalifikowane przez sąd,

15 - art. 22 ust 1 ustawy o podatku i przyjęcie przez skład orzekający, że wydatek w kwocie 277 zł z tytułu zapłaconej pierwszej raty ubezpieczenia może być kosztem uzyskania przychodu podatnika w roku podatkowym 2002.

16 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzec wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim na uwzględnienie zasługuje postawiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Odnosząc się zatem do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności przywołać jego treść, zgodnie z którą uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uregulowanie to, w zw. z art. 133 par. 1 p.p.s.a. stanowiącym, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd pierwszej instancji wyjaśniając podstawę prawną swego rozstrzygnięcia, uwzględniającego skargę z przesłanek wskazanych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., ma m.in. obowiązek wskazania przyczyn, z powodu których zakwestionował przeprowadzone postępowanie dowodowe, w oparciu o które organy administracji przyjęły okoliczności, stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonych decyzji. Tymczasem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie spełnia szeregu wymogów stawianych przez powyższe przepisy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że skoro sąd pierwszej instancji uchyla wydaną przez organy podatkowe decyzję to powinien wyjaśnić jakie przepisy zostały naruszone. W uzasadnieniu sąd powołuje się na fakt, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego i prawa procesowego w związku z czym na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. uchylił decyzję. Brak jest jednak w uzasadnieniu wskazania jakie przepisy prawa materialnego zostały przez organy podatkowe naruszone i czy to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a jeżeli tak to w jakim zakresie. Co prawda sąd powołuje się w swoim uzasadnieniu na art. 22 ust. 1, art. 23 u.p.d.o.f. oraz par. 4 ust. 1 i 2 oraz par. 12 ust. 3 rozporządzenia, jednakże wskazanie to jest enigmatyczne w stosunku do podjętego rozstrzygnięcia. Z jednej bowiem strony sąd pierwszej instancji stwierdza, że organy prawidłowo zastosowały powyższe normy prawne, z drugiej natomiast, co można jedynie wywnioskować z treści uzasadnienia wyroku zarzuca, iż naruszono prawo materialne, w odniesieniu do niektórych tylko pozycji kosztowych. Sąd pierwszej instancji przy tym nie wskazał jakie i w jakim zakresie przepisy prawa materialnego zostały naruszone. Uchybienie takie należy uznać za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do wywodów sądu pierwszej instancji na temat naruszenia prawa procesowego to są one jeszcze bardziej enigmatyczne i niezrozumiałe dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro nie wiadomo jakie przepisy tego prawa procesowego zostały naruszone i w jakim zakresie. Przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd ma obowiązek wskazać konkretnie jakie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Dopiero ustalenia te, stanowią podstawę do oceny, czy naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wiec taki, który daje podstawę do uchylenia decyzji. Tymczasem z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji nie wynika nie tylko czy taka ocena została dokonana, ani nawet to jakie w ogóle normy procesowe legły u podstaw uchylenia decyzji. Stanowisko to jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., II GSK 332/05, niepubl., z dnia 31 maja 2004 r., FSK 119/04, niepubl./. Organ podatkowy nie może być bowiem zdezorientowany co do tego jakim przepisom uchybił. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło konsekwentną, logiczną, zwięzłą a zarazem pełną syntezę a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą nie powiązanych /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05, niepubl./. Za uzasadniony należy zatem w kontekście powyższego uznać zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

19 Przedstawione rozważania prowadzą do konkluzji, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 141 par. 4 p.p.s.a. a w konsekwencji narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik prawy co obliguje NSA do uchylenia wyroku WSA w Poznaniu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji rozpozna skargę podatników odnosząc się do zarzutów w całokształcie okoliczności sprawy, po czym podjęte rozstrzygnięcie uzasadni zgodnie z wszystkimi wymogami art. 141 par. 4 p.p.s.a. Wobec braku jednoznacznych ustaleń co do okoliczności faktycznych sprawy, w tym co do zastosowania przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej, rozważania na temat zastosowania przepisów prawa materialnego są przedwczesne.

20 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za usprawiedliwioną i stosownie do art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b". rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy pranej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./