Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., II FSK 9/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., II FSK 9/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1506/15 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1506/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

3 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, bądź rozpoznanie skargi a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, zarzucając:

4 1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia a polegające na ograniczeniu się Sądu do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji ostatecznej i przedstawieniu argumentacji uzasadniającej oddalenie skargi będącej w istocie powieleniem powodów podanych przez organ drugiej instancji, którego działanie zaskarżono w oddalonej skardze, w następstwie czego przedstawiony przez Sąd stan faktyczny odbiega od rzeczywistego, co nie może pozostać bez wpływu na kontrolę rozstrzygnięcia;

5 2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 180, 187 § 1, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany przez organ w sposób kompletny i wyczerpujący, zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, zaś strona nie wykazała odmiennego stanu faktycznego z jednoczesnym pominięciem wskazania sposobu, za pomocą którego miałaby to uczynić w sytuacji w której jej wnioski dowodowe były oddalane, podczas gdy ustalenia dokonanie przez organ oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym, zebranym z pominięciem szeregu koniecznych do przeprowadzenia czynności dowodowych, w szczególności dotyczących podmiotu P. [...] oraz z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż zaskarżona decyzja, pomimo szeregu wadliwości nie została przez Sąd uchylona;

6 3. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 w zw. z § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę znajdujących się w aktach sprawy dowodów dokonaną w następstwie powielenia wniosków organów wyciągniętych z przeprowadzonej w sposób dowolny z pominięciem zasad doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania oceny materiału dowodowego, w skutek czego Sąd poczynił kontrolę działania organów w sposób wadliwy;

7 4. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 w zw. z § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 233 O.p. poprzez brak merytorycznego rozpoznania istotnego dla sprawy zarzutu w postaci naruszenia przez organ drugiej instancji zasady dwuinstancyjności postępowania pomimo, iż zaniechanie w tym zakres powinno skutkować uchyleniem decyzji bowiem organ ograniczył się jedynie do powielenia treści uzasadnienia organu pierwszej instancji bez ponownego rozpoznania sprawy, w następstwie czego Sąd nie dostrzegł podstawy do tego aby usunąć z obrotu prawnego wadliwą decyzję,

8 5. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a w zw. z art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 128 O.p. poprzez błędne oddalenie skargi w wyniku błędnego przyjęcia za udowodnione tezy zawarte w decyzji wydanych wobec A. W., a które to decyzje stanowią wiążący dla organu dowód co do stanu faktycznego, podczas gdy pomimo istnienia domniemań dokumentów urzędowych moc dowodowa owych dokumentów urzędowych nie obejmuje ustaleń faktycznych o oznaczonej treści, w szczególności nie przysługuje domniemanie, że ustalenia takie są zgodne z rzeczywistością bowiem dokumenty te dowodzą jedynie okoliczność, iż właściwe organy we właściwej formie określiły zobowiązanie podatkowe wobec kontrahenta, zaś organ winien samodzielnie poczynić ustalenia, co miało wpływ na wynik sprawy bowiem Sąd nie dopatrzył się wadliwości wydanego przez organ drugiej instancji orzeczenia;

9 6. naruszenie prawa materialnego, tj. "art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (co NSA zakwalifikował jednak jako omyłkę pisarską, uznając, że pełnomocnik miał na myśli art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i nieuznanie poniesionego przez P. wydatku określonego w kwestionowanych fakturach jako koszt uzyskania przychodu na skutek błędnego przyjęcia, iż P. nie wykazała przedmiotowego wydatku za pomocą dowodów, które to mogłyby zastąpić wystawione przez A. faktury VAT, podczas gdy strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodów celem wykazania, iż usługi zostały faktycznie wykonane, a które to środki dowodowe zostały przedwcześnie ocenione przez organ, czego nie dopatrzył się Sąd pierwszej instancji, w skutek czego skarga strony została bezzasadnie oddalona.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zsądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

13 Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Dalsze uwagi poprzedzić można też spostrzeżeniem, że z art. 193 p.p.s.a. wynika, iż uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

14 Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości kontroli legalności dokonanej przez WSA w Gliwicach w zakresie zrealizowanych przez organ czynności postępowania dowodowego. Rozważania w tej kwestii uprzedzić należy odniesieniem się do zarzutów czynionych przez pełnomocnika strony w kontekście art. 141 § 4 p.p.s.a.

15 Otóż, jak zauważa się w orzecznictwie, zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (za wyrokiem NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II OSK 231/17). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Za jego pomocą nie można nadto skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

16 W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odpowiadało wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem przedstawiono w nim stan sprawy, podniesione w skardze zarzuty oraz wyjaśniono podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia.

17 Podkreślić należy, iż prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarazem, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację, która nie była "w istocie powieleniem powodów podanych przez Organ II instancji".

18 Okoliczność, że Sąd pewne kwestie wynikające z zaskarżonej decyzji przyjął za szczególnie istotne, uznając, że determinują one podstawę rozstrzygnięcia, w kontekście czego zbiorczo odniósł się do niektórych uwag strony (co jest zwłaszcza uzasadnione przy wzięciu pod uwagę ilości kwestii, które pełnomocnik w skardze wskazywał, a które nie były w stanie przekonać o niezasadności podstawowych ustaleń podjętych przez organy, zaaprobowanych przez WSA) nie może na gruncie niniejszej sprawy stanowić skutecznego zarzutu kasacyjnego. Uzasadnienie to spełnia bowiem wymogi, o których mowa wyżej. W istocie, przedmiotowym zarzutem pełnomocnik zmierza do polemiki z ustaleniami faktycznymi w sprawie, czego nie można czynić skutecznie poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. I tak, powiązanie zarzutu naruszenia tego przepisu z art. 3 § 1 p.p.s.a. (zarzut oznaczony nr 1) nie doprowadziło do skutecznego wzruszenia zaskarżonego orzeczenia.

19 Zarazem, zarzut naruszenia ww. przepisu, postawiony w zw. z art. 1 § 1 w zw. z § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 127 oraz art. 233 O.p. (zarzut oznaczony nr 4) podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ drugiej instancji zasadnie podzielił kluczowe ustalenia organu pierwszej instancji a zarazem w sposób prawidłowy odniósł się do kwestii podważanych w odwołaniu. Zarówno jeśli chodzi o postępowanie przed organami, jak i przed Sądem pierwszej instancji, skarżąca prezentuje taką postawę, iż przedstawia szereg kwestii stanowiących polemikę z ustaleniami organów, jednocześnie przypisując jednak za małą rolę tym kwestiom, które miały znaczenie przesądzające dla uznania faktur za fikcyjne. W istocie, kwestie akcentowane przez organy oraz Sąd determinują podstawę rozstrzygnięcia i świadczą o słuszności przyjętego stanowiska, zaś podejmowane przez skarżącą akty negacji służą polemizowaniu z tym stanowiskiem poprzez wykazywanie hipotetycznych możliwości innego przebiegu wydarzeń, zarazem, nie wskazując rzetelnie dowodów mających popierać takie twierdzenia.

20 Powyższe pozwala przejść do drugiego, zasadniczego zarzutu skargi kasacyjnej, w którym pełnomocnik wymienił szereg przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując przy tym na braki zebranego materiału dowodowego, z których wynikać ma przyjęcie nieprawdziwego stanu faktycznego.

21 Wcześniej przypomnieć trzeba, że analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwa odnoszącego się do jego wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym (za wyrokiem NSA z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2727/16). Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Istotne na gruncie niniejszej sprawy było więc ustalenie, czy wystawca zakwestionowanych faktur faktycznie wykonał na rzecz skarżącej usługi w nich opisane, tj. remont przekładni i siłowników.

22 W tym kontekście podnieść trzeba, że WSA zasadnie odpowiednie znaczenie przypisał kwestiom, które opisane zostały zwłaszcza na s. 24-25 uzasadnienia wyroku. Stosowną wagę bowiem trzeba przypisać temu, że pracownicy przedsiębiorstwa, które miało podjąć się przedmiotowych usług bądź twierdzili, że nie znają firmy skarżącej (pracownicy biura rachunkowego), bądź że nie wykonywali remontu przekładni i siłowników (pracownicy pracujący poza biurem). Żaden z przesłuchanych świadków nie zeznał, aby wykonywał przedmiotową usługę. Zarówno skarżąca, jak i jej mąż, wykazywali przy tym spore braki w wiedzy np. co do tego, gdzie miały być remontowane urządzenia. Powyższe ustalenia, potwierdzające fikcyjność faktur, są tym bardziej wiarygodne, iż zebrana ilość protokołów zeznań nie jest mała - to aż 36 takich protokołów. Sąd dostatecznie przy tym wyjaśnił jakie problemy stały u podstaw niemożności przeprowadzenia dowodów z niektórych świadków, i to mimo odpowiednich starań organu w tym zakresie. Zarazem, nie jest bez znaczenia okoliczność, iż wobec kontrahentki skarżącej wydano ostateczną decyzję, dotyczącą 2007 r., która potwierdzała podejmowanie przez nią działań mających stać u podstaw schematu wystawienia fikcyjnych faktur w niniejszej sprawie.

23 Po raz kolejny należy przy tym wyjaśnić - a to wobec treści skarg kasacyjnej (zarzut oznaczony nr 5) - że nie był organ tymi ustaleniami związany i nie działał tak, jakby był. Jest to jednak jeden z elementów świadczących, iż przyjęte przez organy i Sąd pierwszej instancji twierdzenia dotyczące rzetelności stanowiska skarżącej, współpracującej z kontrahentką, były prawidłowe. W niniejszej sprawie nie ma podstaw by sądzić, że organy orzekające przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w akcie wydanym wobec kontrahentki skarżącej, bez uprzedniej, samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, iż jej firma nie była rzeczywistym wykonawcą zafakturowanych świadczeń. Z treści decyzji, które zapadły w niniejszym postępowaniu, wynika, że działalność tego podmiotu stanowiła przedmiot analizy organów podatkowych obu instancji. Organy, wbrew temu co podnosi skarżąca, nie ograniczyły się do wykorzystania wyników innych postępowań, bez dokonania własnej ich oceny. Jak najbardziej właściwym natomiast było wzięcie pod uwagę tej okoliczności, i przypisanie jej odpowiedniej roli.

24 Wyjaśnić można, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości dowodów, gdyż stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu (art. 181 O.p.). Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Jeśli zatem jeden z przepisów prawa dopuszcza możliwość wykorzystywania tego rodzaju materiałów jako dowodów, to naturalnym jest, że generalnie prawem dozwolone jest ich pozyskiwanie, a w konsekwencji takie dowody są dowodami zgodnymi z prawem. Odpowiada to z kolei dyspozycji art. 180 § 1 O.p. Więcej, Sąd zauważa, że dla należytego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zawsze wystarczające jest przeprowadzenie czynności kontrolnych tylko u podatnika, lecz konieczne jest także ich bezpośrednie przeprowadzenie u kontrahentów w ramach kontroli, postępowania podatkowego czy czynności sprawdzających, a tak pozyskany materiał stanowi istotny dowód w sprawie tego podatnika.

25 Zasadnie w tym kontekście organy nie dały wiary tym twierdzeniom skarżącej, i słusznie zaaprobował ów stan rzeczy WSA w Gliwicach. Przypomnieć dalej należy - uwzględniając uwagi strony co do niekompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, a to m.in. poprzez nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych - że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Wprawdzie w myśl art. 187 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jednakże zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

26 Tak też wątpliwości skarżącej dotyczą szczegółowych kwestii, które nie rzutują na ocenę całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Szczegółowe ustalenia dotyczące dostępu spółki kontrahentki do energii elektrycznej nie są w stanie zrewidować tego, czy pełniła ona przedmiotowe usługi. Zgodzić trzeba się z tym, że w sprawie nie zaistniała potrzeba powołania biegłego - ustalenia w tym zakresie nie rzutowałyby na ocenę zdolność kontrahentki skarżącej podjęcia się opisanych w fakturach czynności. Podobnie uwagi dotyczące chociażby I. S. i konieczności powołania go jako świadka są w sprawie bez znaczenia - strona zmierza w ten sposób do wykazania, iż doszło do wykonania samych usług, jednak w oderwaniu od tych transakcji, jakie widnieją na zakwestionowanych fakturach. Argumentacja "częściowego wykonywania siłowników" przez ww. osobę pozostaje więc bez istotnego wpływu na wynik sprawy - co trzeba wykazać wobec przesłanki przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd dokładnie też wyjaśnił dlaczego przesłuchanie niektórych świadków nie było możliwe, zasadnie też zaakceptowano, iż starania organu w tym zakresie były wystarczające. Tak też, skoro przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia miały zeznania pracowników przedsiębiorstwa kontrahentki skarżącej, nie sposób uznać, iż określenie tego, czy między nią a skarżącą istniała pisemna (czy też zawarta w formie ustnej) umowa, mogłoby przesądzić fakt wykonania usług: tym bardziej, że skarżąca nie przedstawia dowodów, które te twierdzenia wprost by potwierdzały. Jest to raczej kontynuacja schematu postępowania skarżącej, który w toku niniejszego postępowania opierał się na wskazywaniu ewentualnych możliwości innego przebiegu spraw niż ten, który wynika z ustaleń, gdy zarazem dywagacje te czynione są w oderwaniu od próby rzeczywistego wykazania rzetelności sporych faktur.

27 Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie ocenił jako prawidłowe ustalenie przez organy, na podstawie zgromadzonego w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, że sporne faktury były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w konsekwencji zaś nie mogły stanowić podstawy zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji uznać należało, że WSA w Gliwicach zasadnie nie stwierdził w powyższym zakresie uchybień proceduralnych polegających na naruszeniu przez organy wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.

28 Uznając, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pochodny względem sugerowanych uchybień proceduralnych zarzut materialnoprawny również nie mógł doprowadzić do skutecznego podważenia wyniku kontroli legalności, przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Gliwicach.

29 W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a - skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.